Признание судом аудиторского заключения заведомо ложным

Анализируются особенности судебных решений, связанных с признанием аудиторского заключения заведомо ложным. Рассматриваются конкретные ситуации.

Впервые понятие "заведомо ложное аудиторское заключение" появилось в Федеральном законе от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Согласно части первой ст. 11 данного Закона заведомо ложное аудиторское заключение - это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
В действующем в настоящее время Федеральном законе от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 11.07.11 г.) понятие "заведомо ложное аудиторское заключение" является более "узким" по сравнению с предыдущим. Теперь заведомо ложное аудиторское заключение - это аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита.
Более узким определение является потому, что согласно части третьей 3 ст. 1 Закона N 307-ФЗ аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, в то время как аудиторская проверка, упоминавшаяся в связи с определением понятия "заведомо ложное аудиторское заключение" в предыдущем Законе, могла быть как комплексной, так и обзорной, т.е. результатом выполнения сопутствующей аудиту услуги (см. федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами", введенное постановлением Правительства Российской Федерации от 25.08.06 г. N 523). Заведомо ложным аудиторское заключение по-прежнему признается по решению суда (часть пятая 5 ст. 6 Закона N 307- ФЗ).
Рассмотрим некоторые ситуации из арбитражной практики, имеющие отношение к нашей теме.
Ситуация 1. ООО "Агрофирма "Балково" обратилось в Арбитражный суд Московской области с иском к ЗАО "Аудиторская фирма "Паритет" о признании аудиторского заключения фирмы заведомо ложным как заключения, явно противоречащего содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и не соответствующего закону или иным нормативным правовым актам. Решением Арбитражного суда Московской области от 15.12.02 г. N А41-К1-14756/02 в удовлетворении исковых требований отказано на основании, что у истца - акционера аудируемого лица право на иск по заявленному предмету и основанию отсутствует.
Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 7 марта 2003 г. решение N А41-К1-14756/02 было оставлено без изменения на основании, что аудиторская фирма не является государственным органом, органом местного самоуправления или органом юридического лица, в связи с чем составленное ею аудиторское заключение не является ненормативным правовым актом и, следовательно, не может быть оспорено в порядке, установленном главой 24 АПК РФ.
В кассационной жалобе истец просил постановление апелляционной инстанции отменить и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на то, что обжалуемые судебные акты не соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации.
Судом кассационной инстанции было признано следующее.
1. Статьей 198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если они полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом аудиторское заключение, являясь выраженным в установленной форме мнением аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности акционерного общества, не порождает, не прекращает и не ограничивает права истца как акционера аудируемого акционерного общества. Следовательно, у акционера отсутствует право на оспаривание аудиторского заключения в отношении бухгалтерской отчетности акционерного общества, чьим акционером он является, в судебном порядке.
2. Будучи акционером аудируемого общества, акционер вправе заявить о своем несогласии с мнением аудитора в установленном законом порядке через обсуждение этого вопроса на общем собрании акционеров в рамках предоставленных ему Федеральным законом "Об акционерных обществах" прав на участие в управлении акционерным обществом.
3. Судом первой и апелляционной инстанций всесторонне и полно исследованы все доказательства по делу, им дана надлежащая правовая оценка и у ООО "Агрофирма "Балково" отсутствует материальное право на предъявление иска (постановление ФАС Московского округа от 4.06.03 г. N КГ-А40/3488-03). Таким образом, ООО "Агрофирма "Балково" как акционеру некоего акционерного общества было отказано в самом предъявлении иска.
Ситуация 2. В арбитражный суд обратился акционер ЗАО "Спецавтоматика" с иском о признании заведомо ложным аудиторского заключения этой организации. В исковом требовании истец заявил, что на основании заключенного между ООО "Компания "Брянск-аудит" (исполнитель) и ЗАО "Спецавтоматика" (заказчик) договора об оказании аудиторских услуг исполнитель провел проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика, по результатам которой было составлено аудиторское заключение.
Однако выданное аудиторское заключение является заведомо ложным, так как ООО "Компания "Брянск-аудит" не производило работ по аудиту бухгалтерской отчетности ЗАО "Спецавтоматика", поскольку документы (бухгалтерская отчетность) за проверяемый период на предприятии отсутствовали.
По данному иску суды первой и апелляционной инстанций ставили под сомнение возможность предъявления таких исков:
акционерами обществ, а не самими обществами;
не только к аудиторской организации, выдавшей оспариваемое аудиторское заключение, но и к акционерному обществу, заключившему договор с аудиторской организацией, выдавшей оспариваемое аудиторское заключение.
Принимая решение о прекращении производства по делу в отношении ООО "Компания "Брянск-аудит" и об отсутствии оснований для удовлетворения иска, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций исходя из требований части второй ст. 27, п. 4 части первой ст. 33 АПК РФ основывались на следующем.
1. Требования истца к данному ответчику неподведомственны арбитражным судам.
2. Аудиторское заключение не порождает, не прекращает и не ограничивает права истца как акционера аудируемого общества и наличие аудиторского заключения не препятствует акционеру пользоваться предоставленным ему Законом N 208-ФЗ правом осуществлять контроль над финансово-хозяйственной деятельностью общества и знакомиться с его бухгалтерской отчетностью, в связи с чем довод истца о том, что аудиторское заключение связано с его правами как акционера ЗАО "Спецавтоматика", не признан судами обоснованным.
3. Согласно части первой ст. 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ. Возможность обжалования в судебном порядке решений органов управления акционерного общества предусмотрена Федеральным законом "Об акционерных обществах", в то время как обжалуемое аудиторское заключение не относится к решениям органов управления ЗАО "Спецавтоматика", конкретные требования по иску к ЗАО "Спецавтоматика" не были сформулированы истцом, основания этих требований не указаны.
Истцом была подана кассационная жалоба, и арбитражный суд кассационной инстанции пришел к заключению, что выводы судов первой и апелляционной инстанций были сделаны без учета ряда обстоятельств, имеющих существенное значение для разрешения спора.
По данному делу впервые судом кассационной инстанции было признано обоснованным как предъявление исков акционерами акционерных обществ, представившим им аудиторские заключения о достоверности своей бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и привлечение по делам о признании аудиторских заключений заведомо ложными в качестве ответчиков и аудиторской организации (исполнителя аудита), и акционерного общества (заказчика этого аудита).
При этом аргументы кассационного суда сводились к следующему.
1. Согласно ст. 67 ГК РФ и ст. 90, 91 Закона N 208-ФЗ участники хозяйственного общества в праве знакомиться с бухгалтерской отчетностью общества.
2. В соответствии с п. 37 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.03 г. N 19 иски акционерами могут предъявляться в случаях, предусмотренных законодательством.
3. Пунктами 5, 6 постановления Пленума ВАС РФ от 9.12.02 г. N 11 установлено, что дела, предусмотренные ст. 33 АПК РФ, подлежат рассмотрению в арбитражных судах независимо от того, являются ли участниками правоотношений, из которых возник спор или требование, юридические лица, индивидуальные предприниматели или иные организации и граждане. В том числе подлежат рассмотрению в арбитражных судах споры между акционером и акционерным обществом, участниками иных хозяйственных товариществ и обществ, вытекающие из деятельности хозяйственных товариществ и обществ (за исключением трудовых споров).
Поэтому положения п. 4 части первой ст. 33 подлежат применению с учетом того, что арбитражным судам подведомственны споры между участником хозяйственного товарищества и общества и хозяйственным товариществом и обществом, вытекающие из деятельности хозяйственных товариществ и обществ и связанные с осуществлением прав и выполнением обязанностей участниками хозяйственных товариществ и обществ (часть первая ст. 27 АПК РФ).
Применительно к рассматриваемому судебному иску суд констатировал, что возникший спор вытекает из деятельности акционерного общества, в частности относительно порядка проведения и результатов аудиторской проверки, и затрагивает интересы истца как акционера. Кроме того, возможность оспаривания аудиторского заключения на предмет его заведомой ложности в судебном порядке прямо предусмотрена ст. 11 Закона N 307-ФЗ.
Таким образом, у акционера имеется право на обращение с данным иском в арбитражный суд, а данный спор по смыслу ст. 27, 33 Закона N 208-ФЗ подлежит рассмотрению в арбитражном суде.
Арбитражный суд кассационной инстанции отменил решения судов первой и апелляционной инстанций и направил дело на новое рассмотрение. В ходе нового рассмотрения дела, давая оценку аудиторскому заключению по финансовой (бухгалтерской) отчетности на предмет соответствия содержащих в нем элементов требованиям, установленным к форме аудиторского заключения, суд признал оспариваемое заключение аудиторским (постановление ФАС Центрального округа от 6.02.08 г. N А09-16801/05-9-10). Вместе с тем данное конкретное аудиторское заключение не было признано официальным документом, подтверждающим достоверность бухгалтерской отчетности по смыслу Закона N 307-ФЗ, так как целью проведения аудита фактически являлась не оценка состояния финансовой отчетности ЗАО "Спецавтоматика", а определение возможности проведения этой оценки при условии процедуры восстановления в ЗАО "Спецавтоматика" бухгалтерского учета, необходимость в которой возникла вследствие хищения бухгалтерской документации.
Учитывая, что в нарушение ст. 65 АПК РФ истцом не было представлено доказательств составления аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки, поскольку факт проведения проверки подтверждается материалами дела, а также доказательств, свидетельствующих о том, что оно противоречит содержанию документов, представленных для проверки, суд отклонил заявленные требования, как необоснованные, и не признал выданное аудиторское заключение заведомо ложным.
Чрезвычайно интересным является дело ОАО "Асториз", в котором суд продвинулся до рассмотрения иска по существу, т.е. до оценки, являются ли выводы аудитора, выраженные в аудиторском заключении, обоснованными.
Ситуация 3. Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 3.07.03 г. N А63-4261/2002-С5 ОАО "Асториз" было признано банкротом. При этом решением Арбитражного суда Ставропольского края от 15.04.04 г. по этому делу был удовлетворен иск конкурсного управляющего обществом о признании недействительными (ничтожными) договоров купли-продажи акций и соглашения об отступном. Суд пришел к выводу, что оспариваемыми сделками причинены обществу убытки. В качестве доказательства ухудшения финансового состояния общества и его последующего банкротства принято аудиторское заключение, выданное по договору с конкурсным управляющим ОАО "Асториз" на выполнение специального аудиторского задания.
Аудиторское заключение содержало выводы по следующим вопросам:
могло ли предприятие при выводе имущества осуществлять предпринимательскую деятельность на оставшемся имуществе;
как повлиял вывод имущества на финансовое состояние должника;
каковы убытки общества от сделки по приобретению на собственный баланс акций общества?
Кроме того, в аудиторском заключении содержалась рекомендация показать ликвидность оставшегося имущества с целью расчета с остальными кредиторами общества.
В ходе специального аудиторского задания была проведена выборочная проверка финансово-хозяйственной деятельности общества за конкретный период, установившая, что сделка купли-продажи акций ОАО "Асториз" и дальнейший расчет за них с акционерами имуществом привела к значительному ухудшению финансового состояния ОАО "Асториз" и в итоге к введению процедуры банкротства.
Акционеры ОАО "Асториз", с которыми общество расплатилось своим имуществом, выкупив именно их акции на свой баланс, обратились в арбитражный суд с иском к ОАО "Асториз" и ЗАО "Универсальная аудиторская компания" о признании аудиторского заключения заведомо ложным и не имеющим юридической силы (постановление арбитражного суда кассационной инстанции ФАС Северо-Кавказского округа от 10.01.07 г. N Ф08-6874/2006).
Иск был мотивирован тем, что аудиторское заключение:
не соответствует законодательству, данным бухгалтерского баланса и существенно нарушает права истцов как учредителей на распоряжение собственным имуществом;
не может быть допустимым доказательством по делам о признании общества банкротом и признании сделок купли-продажи акций общества недействительными.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, в удовлетворении требования о признании аудиторского заключения заведомо ложным истцам было отказано, в силу того что правильность выводов оспариваемого заключения подтверждается судебными актами по другим делам, вступившими в законную силу, поэтому основания для признания аудиторского заключения заведомо ложным отсутствуют.
Кассационная инстанция посчитала несостоятельным довод акционеров о том, что аудиторское заключение является заведомо ложным, как составленное без проведения аудиторской проверки либо явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки, и отклонила кассационную жалобу.
Ситуация 4. Гражданин предъявил иск к ООО "Нексиа Пачоли" о признании заведомо ложным аудиторского заключения, составленного по результатам проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности ОАО "ТВЭЛ" (определение ВАС РФ от 27.12.10 г. N ВАС-17134/10). Физическое лицо - истец и ОАО "ТВЭЛ" являются акционерами одного и того же общества - ОАО "Машиностроительный завод". Истец не является акционером ОАО "ТВЭЛ", он ознакомился с подготовленным ООО "Нексиа Пачоли" оспариваемым им аудиторским заключением по бухгалтерской отчетности ОАО "ТВЭЛ" на сайте ОАО "ТВЭЛ". Исковые требования, заявленные на основании п. 5 ст. 6 Закона N 307-ФЗ, мотивированы тем, что при составлении годового отчета ОАО "ТВЭЛ" акции ОАО "Машиностроительный завод", находящиеся на балансе ОАО "ТВЭЛ", не были отражены по рыночной стоимости. Истец заявил, что является заинтересованным лицом, поскольку информация о стоимости этих акций влияет на права истца.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении исковых требований исходя из того, что истцом:
в нарушение ст. 65 АПК РФ не были представлены доказательства того, что оспариваемое им аудиторское заключение составлено без проведения аудиторской проверки либо составлено вопреки содержанию документов, представленных для проведения аудиторской проверки, что необходимо для признания аудиторского заключения заведомо ложным;
в нарушение ст. 4 АПК РФ не обосновано, каким образом нарушаются его права и законные интересы оспариваемым аудиторским заключением и как они могут быть восстановлены при удовлетворении заявленного требования.
Кроме того, апелляционная инстанция указала, что отсутствие механизма, позволяющего восстановить права истца путем подачи судебного иска, является самостоятельным основанием для отказа в иске.
Подавая кассационную жалобу, заявитель (истец) указал, что:
судами не было принято во внимание обстоятельство, что указанные акции имеют рыночную стоимость и именно по рыночной стоимости они должны быть отражены в бухгалтерской отчетности ОАО "ТВЭЛ";
суды не исследовали в полной мере материалы дела, не выяснили, обязано ли было третье лицо (ОАО "ТВЭЛ") при составлении бухгалтерской отчетности отражать указанные акции с учетом переоценки по рыночной стоимости или у него были законные основания не делать такой переоценки; если аудируемое лицо должно было переоценивать акции, то спорное аудиторское заключение, подтверждающее бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, составленную с нарушениями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, вводит в заблуждение пользователей публичной отчетности.
Однако, опираясь на аргументы первой и апелляционной инстанций, решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.10 г. кассационная жалоба оставлена без удовлетворения на следующем основании. Несмотря на то что федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (принятыми в соответствии с Законом N 119-ФЗ) не была предусмотрена выдача аудиторских заключений по специальным аудиторским заданиям, аудиторские организации продолжали и продолжают их выдавать, руководствуясь при этом правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г. (протокол N 6). Однако аудиторским организациям следовало руководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации до утверждения Правительством Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (постановление Правительства Российской Федерации от 6.02.02 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации").
В то же время в ситуации, которая будет рассмотрена, аудиторское заключение (в отличие от всех рассмотренных ситуаций) было признано заведомо ложным.
Ситуация 5. Участник ООО "Каббалкстройматериалы" предъявил в арбитражный суд иск к физическому лицу - участнику ООО "Консул-информ-аудит" о признании выданного им заключения по специальному аудиторскому заданию участника общества по результатам проведенной аудиторской проверки общества заведомо ложным, как составленного без проведения аудиторской проверки и противоречащего содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией (определение ВАС РФ от 18.05.10 г. N ВАС-5707/10 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации").
Как установлено судебными инстанциями, договор, заключенный между сторонами, подразумевал проведение комплексной аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности ООО "Каббалкстройматериалы". По акту приема-передачи главный бухгалтер общества передал бухгалтерскую документацию для проведения аудиторской проверки, по итогам которой ООО "Консул-информ-аудит" было подготовлено заключение. Однако в иске истец утверждал, что для проведения аудиторской проверки аудитор не располагал всеми необходимыми бухгалтерскими документами и изложенные в оспариваемом заключении выводы противоречат содержанию документов, представленных для аудиторской проверки.
Для проверки доводов истца о ложности аудиторского заключения судом первой инстанции была назначена экспертиза, проведение которой было поручено аудитору другой аудиторской организации - ООО "Центр оценки и аудита". Из выводов эксперта действительно следовало, что документов, представленных на проверку ООО "Консул-информ-аудит", было недостаточно.
Суды первой и апелляционной инстанций признали аудиторское заключение заведомо ложным на основании следующего (решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 10.07.09 г. N А20-1871/2008):
в оспариваемом заключении было указано, что аудитор исследовал вопрос соответствия формирования уставного капитала общества Федеральному закону от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. от 11.07.11 г.);
документы о формировании уставного капитала общества за проверяемый период ООО "Консул-информ-аудит" не представлялись, однако при этом в оспариваемом заключении сделан вывод о формировании уставного капитала участниками общества и исполнении ими договора.
Так как указанные обстоятельства свидетельствуют о составлении заключения без проведения аудита, аудиторское заключение было признано судом заведомо ложным.
Поданная ООО "Консул-информ-аудит" кассационная жалоба осталась без удовлетворения, в передаче дела Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики в Президиум ВАС РФ было отказано.
Ситуация 6. В Арбитражном суде Свердловской области рассматривалось заявление физического лица к аудиторской организации ООО "Аудиторский консультационный центр" и ООО "Мир промышленной химии" (аудируемое лицо) о признании заведомо ложным аудиторского заключения, составленного по результатам обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности (постановление ФАС Уральского округа от 27.01.11 г. N Ф09-11362/10-С5). Дело прошло все три инстанции - первую, апелляционную и кассационную. При этом истцу в признании аудиторского заключения заведомо ложным было отказано.
Суть дела состояла в том, что по договору между ООО "Мир промышленной химии" (заказчик) и ООО "Аудиторский консультационный центр" (исполнитель) исполнитель провел проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика и по результатам проверки составил заключение. Полагая, что данное заключение является аудиторским и содержит в себе заведомо ложные сведения, физическое лицо обратилось в арбитражный суд с иском.
Рассмотрев материалы дела, суды указали на то, что федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" (далее - ФПСАД N 24) обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности отнесена к числу сопутствующих аудиту услуг. Согласно п. 15 ФПСАД N 24 целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.
Суды пришли к выводу, что проведенная в рамках договора проверка не является аудитом и поэтому составленный по ее результатам документ не имеет характер аудиторского заключения, в силу чего он не может быть признан заведомо ложным в смысле п. 5 ст. 6 Закона N 307-ФЗ.
Таким образом, число судебных разбирательств, связанных с попытками в судебном порядке признать аудиторские заключения заведомо ложными, неуклонно растет. Как нам представляется, ввиду того что у саморегулируемых организаций аудиторов в настоящее время имеется вполне реальный источник для обеспечения дополнительной имущественной ответственности - компенсационный фонд, данная тенденция будет сохраняться и в дальнейшем.
К настоящему моменту число судебных дел немногочисленно, однако примерно в каждом пятом деле суды признали аудиторские заключения заведомо ложными. В остальных случаях отказ судов объясняется прежде всего тем, что оказанные аудиторами услуги не являлись аудитом.

Л.В. Сотникова,
доктор экономических наук, профессор,
Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации

А.Н. Печерская,
Российский государственный технологический
университет им. К.Э. Циолковского

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2011 г.