ПРИЧИНЫ И УСЛОВИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ <*>

А.А. КОЧКАРОВ

--------------------------------
<*> Kochkarov A.A. Reasons and con ditions of tax-law violations.

Кочкаров Алишер Абрекзаурович, аспирант кафедры финансового и налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России.

В статье на основе теоретического анализа научных источников раскрываются причины и условия налоговых правонарушений. А также делается вывод, что причинами и условиями налоговых правонарушений могут являться:
- несовершенство законодательства о налогах и сборах, недостаточное теоретическое обоснование правовой базы и недостатки, связанные с деятельностью налоговых органов (правовой и организационный аспекты);
- влияние политической и экономической ситуации в определенный период времени (политический и экономический аспекты);
- естественно-экономического характера (связанные с желанием минимизации расходов, оптимизацией, экономией и др.);
- негативное отношение налогоплательщика к налоговой обязанности и контролирующим органам, недостаток правовой культуры (социальный аспект);
- недостаточная информированность налогоплательщиков, недостаточное взаимодействие налоговых органов с иными государственными органами и техническое оснащение налоговых органов (информационный аспект).

Ключевые слова: налоговое право, налоговые органы, Налоговый кодекс, налоговое правонарушение, причины и условия, налоговое администрирование.

On the basis of theoretical analysis of scientific sources the author reveals the reasons and conditions of tax-law violations, and also makes a conclusion that reasons and conditions of tax-law violations can be:
- imperfection of legislation on taxes and charges, insufficient theoretical substantiation of legal base and drawbacks related the activity of tax agencies (legal and organizational aspects);
- influence of political and economic situation in a particular moment of time (political and economic aspects);
- natural-economy character (related to the minimization of expenses, optimization, economy and etc.);
- negative attitude of taxpayer to tax duty and controlling agencies, lack of legal culture (social aspect);
- insufficient awareness of taxpayers, insufficient interaction of tax agencies with other state agencies and technical equipment of tax agencies (informational aspect).

Key words: tax law, tax agencies, tax code, tax-law violation, reasons and conditions, tax administering.

Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности гражданина. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

Однако не все готовы сегодня добросовестно исполнять свои гражданские обязанности и платить налоги. В связи с чем возникает вопрос: почему отдельные граждане не желают исполнять свой конституционный долг и добровольно уплачивать законно установленные налоги и сборы?
Изучение причин и условий, которые способствуют развитию налоговых правонарушений на каждом этапе формирования российского общества, имеет огромное значение для выявления и снижения роста налоговых правонарушений.
Совершение налоговых правонарушений как следствие нежелания уплачивать налоги вызвано не только высоким уровнем налогообложения в России, но и пониженной налоговой способностью организаций и населения, негативными процессами, происходящими в экономике: замедлением темпов роста уровня производства на почве высокой себестоимости, наличием неснижающейся инфляции, ростом неплатежей в бюджет, недостатком оборотных средств у хозяйствующих субъектов, вывозом и "тенизацией" капитала <2>.
--------------------------------
<2> См., напр.: Кучеров И.И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). М., 2000. С. 261.

Изучение причин и условий различных деяний позволяет глубоко понять их природу и противопоставить им сознательно разработанные профилактические мероприятия <3>.
--------------------------------
<3> Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. М., 1976. С. 8.

Рост числа правонарушений, устойчивое повышение их общественной опасности свидетельствуют о неблагоприятных процессах в обществе. Напротив, объективно зафиксированное снижение числа правонарушений, ослабление в их структуре степени общественной опасности или вредоносности, как правило, служат достаточно надежным показателем укрепления социальных, экономических и политических институтов общества <4>.
--------------------------------
<4> См.: Никулин М.И. Указ. соч. С. 55.

Для того чтобы раскрыть проблему выявления причин и условий налоговых правонарушений, необходимо сказать о причинности в целом.
В юридической науке причинность определяется как объективно существующая связь, зависимость между двумя или несколькими явлениями, при которой одно из них (причина) порождает другие (следствия) <5>.
--------------------------------
<5> См., напр.: Криминология: Учебник / Под ред. В.Н. Кудрявцева и В.Е. Эминова. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2007. С. 138; Рарог А.И. Указ. соч. С. 139.

В целом для явления причинности характерны две особенности: 1) причина всегда должна по времени предшествовать следствию; 2) причинно-следственная связь должна носить необходимый характер <6>.
--------------------------------
<6> См.: Рарог А.И. Указ. соч. С. 139.

Причина правонарушений - это негативное явление, вызывающее их. Условия - отрицательные обстоятельства, формирующие причину, влияющие на нее. Причина - стержень в ряду негативных факторов, вызывающих правонарушение. Влияя на условия, можно воздействовать тем самым и на причину, смягчая или усиливая, обостряя ее действие. Смешение причины и условий может поэтому дезориентировать науку и практику в борьбе с правонарушениями, ибо в центре внимания могут оказаться незначительные факторы, а существенные - остаться в тени <7>.
--------------------------------
<7> См.: Причина и условие совершения правонарушений в современном российском обществе // Общая теория права / Под общ. ред. Баева В.К. Нижегородский ВШ МВД России, 1993. С. 450.

Причина правонарушений - это стремление лица удовлетворить (или проявить) противоправным (противозаконным) способом свои интересы, стремления, эмоции, считает В.К. Баев. Эта причина извечна, ибо сопутствует всем временам, народам, государствам, правовым системам. Менялись противоправность деяний, их оценка законодательством, но объяснить совершаемые правонарушения можно лишь названной выше причиной. Условия, формирующие причину, усиливающие или ослабляющие ее действие, очень разнообразны. Их устранение - это и есть основные пути предотвращения правонарушений и борьбы с ними <8>.
--------------------------------
<8> См.: Баев В.К. Указ. соч. С. 451.

С точки зрения М.Н. Кобзарь-Фроловой, под причиной понимается явление (или совокупность взаимосвязанных явлений), которое порождает, производит другое явление, рассматриваемое в этих случаях как следствие (или действие) <9>. Исходя из этого общего определения причины, понятие причины деликтности можно определить как явление общественной жизни, которые ее порождают, поддерживают ее существование, вызывают ее рост или снижение. Аналогичным образом определяется понятие причин в криминологии <10>.
--------------------------------
<9> См.: Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА Минфина России, 2010. С. 153.
<10> См., напр.: Криминология: Учебник / Под ред. В.Н. Кудрявцева и В.Е. Эминова. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 2007. С. 138.

Говоря о причинах налоговой преступности, А.И. Долгова отмечает, что последняя является итогом сложных социальных процессов, возникающих при взаимодействии объективного и субъективного факторов, т.е. реальных условий экономического, социального, политического, духовного характера, и целенаправленной деятельности людей <11>.
--------------------------------
<11> См.: Долгова А.И. Некоторые вопросы диалектики познания преступности и ее причин // Методологические проблемы изучения преступности и ее причин: Сборник научных трудов. М., 1986. С. 19.

П.М. Годме среди причин уклонения от уплаты налогов выделял: экономические, политические, технические и моральные причины <12>. В целом нельзя не согласиться с данной классификацией причин указанного автора. Однако, принимая во внимание то, что налог является не только экономической, но и юридической категорией, на наш взгляд, уместным было бы дополнить этот перечень правовыми причинами. Кроме того, как нами уже ранее обосновывалось, нельзя не учитывать и причины организационного характера, связанные с юрисдикционной деятельностью контролирующих органов в сфере налогов и сборов.
--------------------------------
<12> См.: Годме П.М. Финансовое право. М., 1978. С. 399 - 406.

Экономические причины в сфере налогов и сборов, несомненно, имеют определяющее значение. Ю.А. Крохина к ним относит: падение уровня производства, снижение доходности предприятий, вывоз капитала за рубеж. Подавляющее большинство отечественных предприятий-налогоплательщиков используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит к возникновению взаимных неплатежей, а затем и к снижению возможностей уплачивать налоги.
Причины экономического характера обусловлены и самой налоговой системой. Основным источником бюджетных доходов являются налоги, доля которых в доходной части бюджета неуклонно растет.
Бесспорно, финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. В этом случае налогоплательщики сопоставляют выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет <13>. Снижение налоговой способности субъектов налогообложения следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов <14>.
--------------------------------
<13> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 441.
<14> См.: Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 339.

Чрезмерно тяжелое налоговое бремя в России, как правило, называется в числе основных причин массового уклонения от уплаты налогов <15>.
--------------------------------
<15> Там же.

В последнее время имеет место такая точка зрения, что причина налоговых правонарушений кроется совсем не в величине налогового бремени, которое в России по сравнению с другими странами мира, например Швецией, Финляндией (где доля налогов с доходов доходит до 50%), значительно меньше. На наш взгляд, все дело в государственном подходе, демократических началах и механизме распределения в этих странах и в России. Каждый гражданин Швеции и Финляндии точно знает, куда и на что идут его налоги. Каждый швед уверен в том, что в случае болезни он получит реально бесплатную медицинскую помощь и лекарства на лечение. Каждый швед, каждый финн знает, что он получит достойное материальное обеспечение в старости, чем не может похвастаться россиянин.
Одновременно и причиной, и следствием уклонения от уплаты налогов следует признать внебанковский оборот наличных денежных средств <16>. Законодательство о налогах и сборах допускает наличную форму расчета между предприятиями. Центральный банк РФ дал официальные разъяснения в письме от 4 декабря 2007 г. N 190-Т о предельном размере расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами и расходов наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя. ЦБ РФ введены ограничения расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу. При этом под термином "один платеж" понимаются расчеты наличными деньгами одного юридического лица с другим юридическим лицом за приобретаемые товарно-материальные ценности в один день по одному или нескольким денежным документам в сумме до 2 млн. руб. <17>.
--------------------------------
<16> См.: Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 341.
<17> См.: Вестник Банка России. 2007. N 68.

Н.П. Купрещенко к экономическим причинам налоговой преступности относит <18>:
--------------------------------
<18> См.: Купрещенко Н.П. Налоговая преступность как фактор теневой экономики // Безопасность бизнеса. 2008. N 3.

1. Ухудшение финансового положения бизнеса и населения. Оно связано с кризисными явлениями, характерными для современной российской экономики: падение производства, сжатие доходного потенциала, перелив рублевой денежной массы в накопление иностранной валюты, вывоз капитала за границу.
По мнению Н.П. Купрещенко, определяющим является то, что налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и возможные отрицательные последствия.
2. Проводимая налоговая политика и особенности налоговой системы.
Важнейшим фактором является чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков. Возрастание налоговой нагрузки обусловлено множеством частных факторов, среди которых Н.П. Купрещенко отмечает: неспособность государства обеспечить эффективный контроль над расходами бюджета (постоянное увеличение расходов побуждает государство повышать уровень налогообложения); негативная практика предоставления льгот на федеральном и особенно на местном уровне власти. Льготами пользуется ограниченное число предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков; отмена инвестиционной льготы.
Значимым криминогенным фактором и причиной теневой экономики, считает Н.П. Купрещенко, является неэффективность налоговой политики, направленная, прежде всего, на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций.
Сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность.
Политические причины уклонения от уплаты налогов связаны с регулирующей функцией налогообложения: посредством его государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, путем неисполнения норм налогового законодательства оказывают определенное противодействие господствующей группе <19>. Аналогичной позиции придерживается Н.П. Купрещенко. Уровень налоговой дисциплины зависит от общей политической ситуации в стране. В периоды резкого обострения кризиса государственной власти в России отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей <20>.
--------------------------------
<19> См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 185.
<20> См.: Купрещенко Н.П. Указ. соч. С. 453.

Криминологический анализ причин широкой распространенности налоговых правонарушений указывает на значительные изъяны проводимой налоговой политики, направленной, прежде всего, на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Неудивительно поэтому, что сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность <21>.
--------------------------------
<21> См.: Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 341.

К причинам технического характера большинство авторов относят несовершенство форм и методов налогового контроля <22>. Сюда можно отнести как несовершенство внешнего контроля со стороны налоговых органов и иных контролирующих структур, когда все технические операции осуществляются вручную, с использованием лишь калькулятора, так и несовершенство (отсутствие) технической оснащенности непосредственно налогоплательщиков. Здесь же: несовершенство применяемой налогоплательщиками контрольно-кассовой техники (ККТ); необеспеченность персональными компьютерами (ПК) и программами по учету, хранению и передаче данных бухгалтерского и налогового учета; отсутствие на многих предприятиях налогоплательщиков высококвалифицированных кадров, способных работать с новейшими ПК и разработанными и предлагаемыми для внедрения налоговыми органами программами, необходимыми для автоматизации учета первичной документации; неприменение многими предприятиями в своей деятельности считывающих, запоминающих и иных устройств, в том числе в связи с их дороговизной и отсутствием подготовленных кадров по их эксплуатации и ремонту.
--------------------------------
<22> См., напр.: Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 185; Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 342; и др.

К правовым факторам, способствующим увеличению налоговых правонарушений, возможно отнести, прежде всего, несовершенство и нестабильность законодательства о налогах и сборах. Несмотря на кодификацию законодательства о налогах и сборах, в правоприменительной практике налоговые органы опираются на огромное количество актов подзаконного характера: инструкций, писем, разъяснений, исходящих не только от Федеральной налоговой службы, но и от Минфина России, ЦБ РФ, судов и т.д. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее законодательство о налогах и сборах.
Правовую причину налоговых правонарушений большинство ученых считает определяющей, первостепенной <23>. К правовым причинам большинство ученых исследователей относят как несовершенство и нестабильность налогового законодательства в целом, так и несовершенство отдельных налоговых механизмов. В настоящее время нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включает в себя большое число законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Имеет место несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными актами. Отдельные положения были недостаточно сформулированы, в результате чего возникла возможность их двойного толкования. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.
--------------------------------
<23> См., напр.: Купрещенко Н.П. Указ. соч.; Орлова В.М., Губайдуллин Р.Р. Налоговая преступность и меры по ее устранению // Налоги (газета). 2006. N 26; Ефимичев П.С., Ефимичев С.П. Налоговые преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права. 2008. N 8; Соловьев И.Н. Реализация уголовной политики в России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2004; и др.

Наиболее неотработанным, в правовом смысле, является механизм исчисления и уплаты налога на прибыль.
Меньше всего встречается деликтов, связанных с исчислением и уплатой налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, земельного налога.
Так как, с одной стороны, сокрытие объектов недвижимости весьма затруднительно, с другой - налоговые органы, имея информацию от регистрирующих органов и БТИ, самостоятельно исчисляют налог на имущество физического лица и направляют налогоплательщику извещение вместе с квитанцией об уплате налога. В извещении указываются: объект налогообложения, налоговый период, налоговая ставка, налогоплательщик, дата уплаты налога и другие данные. Обязанностью налогоплательщика является только своевременно, до указанной в квитанции по оплате налога даты, уплатить в любом банке или кредитной организации сумму, подлежащую оплате. Таким образом, процент правонарушаемости сводится к минимуму. Правонарушаемость по уплате налога на имущество физического лица нейтрализуется.
Н.П. Купрещенко полагает, что постоянное ожидание повышения налогообложения вынуждает налогоплательщиков заранее занижать объем своих налоговых обязанностей <24>.
--------------------------------
<24> См.: Купрещенко Н.П. Указ. соч.

Е.В. Трегубова к правовым относит причины и условия, связанные с деятельностью налоговых органов, и указывает на такой их специфический вид, как "недостаток нормативного обеспечения профилактической деятельности налоговых органов". По ее мнению, это связано с тем, что предпринимаемые налоговыми органами меры носят в основном рекомендательный характер и не подкреплены какими-либо реальными мерами правового воздействия в отношении должностных лиц, не обеспечивают устранения причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений <25>.
--------------------------------
<25> См.: Трегубова Е.В. Указ. соч.

В качестве организационных причин Е.В. Трегубова выделяет низкий уровень общей и индивидуальной профилактики, низкий уровень ее информационно-аналитического обеспечения, а также отношение налоговых органов к административной деятельности как к второстепенной <26>.
--------------------------------
<26> Там же.

При этом Е.В. Трегубова отмечает, что информационно-техническое обеспечение является основой для установления тенденций налоговых правонарушений, определения основных видов борьбы с ними и разработки наиболее эффективных профилактических мер. А недостаточная ориентация сотрудников налоговых органов на предупреждение административных, в том числе административно-налоговых, правонарушений еще более негативно влияет на административно-налоговую деликтность. Также Е.В. Трегубова отмечает, что административная работа в этом направлении ограничивается в основном составлением справок пространного характера. При этом практически отсутствует работа по изучению причин и условий, способствующих совершению правонарушений в налоговой сфере, внесению конкретных предложений в инстанции по их сокращению.
В своей работе "Концептуальные основы теории налоговой деликтологии" М.Н. Кобзарь-Фролова сделала вывод, что основной организационной причиной на сегодняшний день является несогласованность в действиях специалистов налоговых органов, непосредственно участвующих в налоговых проверках, и юридических отделов налоговых органов, которые непосредственно подготавливают дела для передачи их на разрешение возникших споров в соответствующие суды. А также несогласованность в действиях работников налоговых органов и различных регистрирующих органов (например, органов, производящих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним) <27>.
--------------------------------
<27> См.: Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА Минфина России, 2010. С. 168.

Следует согласиться с мнением Ю.А. Крохиной, которая полагает, что чуть ли не главным фактором, оказывающим негативное воздействие на настроения налогоплательщиков, являются недостатки отечественной налоговой системы <28>.
--------------------------------
<28> См.: Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 343.

Отдельные авторы среди причин налоговых правонарушений выделяют социальные условия. Социальные конфликты общего плана, приводящие к совершению правонарушений, могут отражать как недовольство человека своим социальным статусом, обстановкой в трудовом коллективе, так и определяться социальным бытием человека <29>. Например, конфликты в семье, когда сложившаяся финансовая проблема в семейных отношениях (недостаточность денег на неотложные нужды) может повлиять (стать мотивом) неуплаты налога, поисков путей занижения налогооблагаемой базы и др.
--------------------------------
<29> Там же.

Отдельные ученые выделяют следующие причины, которые также явно носят социальный характер <30>:
--------------------------------
<30> См.: Мышляев Н.П. Указ. соч. С. 55; Мышляев Д.Н. Указ. соч. С. 41; Трегубова Е.В. Указ. соч. С. 29;

- общее снижение уровня жизни, в некоторых группах социума - ниже границы обеспечения физиологической выживаемости;
- определенные детерминации в области социальной психологии, находящие проявления в искаженных потребностях, интересах, целях, взглядах, нравственных ценностях и правосознании лиц, совершающих правонарушения;
- разрушение традиционных для России стереотипов поведения, общепринятых норм морали и нравственности, выражающееся в правовом нигилизме, нравственно-психологическом состоянии налогоплательщиков, характеризующемся негативным отношением к существующей системе налогообложения.
Проводя свои исследования по вопросам выявления причин и условий налоговых правонарушений в современном российском обществе, В.К. Баев приходит к следующему выводу, что:
среди правонарушений резко возросло количество преступлений. Их ежегодный прирост в последние два-три года составляет 25 - 30%;
появились новые виды правонарушений, которых ранее наша страна не знала либо они были единичными. Это нарушение порядка совершения биржевых сделок, нарушения, связанные с созданием рынка ценных бумаг, укрытие доходов от налогообложения;
преступность приобрела профессиональный, организованный и, в определенной мере, международный характер <31>.
--------------------------------
<31> Там же. С. 446.

Определяя причину правонарушений и пути ее устранения, говорит В.К. Баев, необходимо учитывать следующие принципиально важные (методологические) положения <32>:
--------------------------------
<32> Там же. С. 447 - 448.

1) нельзя смешивать причину правонарушений в целом и причину конкретного правонарушения. Причина правонарушений в целом обусловлена комплексом, прежде всего социальных, а также личностных факторов как внешнего, так и внутреннего порядка. Для выявления этой причины требуются сложная аналитическая работа, учет всех криминогенных ситуаций и обстоятельств. Причина конкретного правонарушения лежит, как правило, на поверхности и связана с условиями, в которых оказался правонарушитель, свойствами его характера и психики, иными словами, она носит ситуативный характер;
2) следует различать причину умышленных и причину неосторожных правонарушений, укладывающихся в схему: "Не знал об общественной опасности и противоправности своего поведения, но должен и обязан был знать". Правонарушения, совершенные вследствие правовой небрежности, не представляют такой опасности, как умышленные, и основным направлением их предотвращения должно быть правовое воспитание граждан, повышение уровня их правовой культуры. Наибольшую опасность для личности и общества представляют умышленные правонарушения. И речь должна идти о причине и путях устранения именно этих правонарушений;
3) при объяснении правонарушений и их причины необходимо исходить из единства социального и биологического в природе и поведения человека.
Вопрос о природе правонарушений и их причине имеет, помимо теоретического, и исключительно большое практическое значение, ибо он определяет пути и средства борьбы с противоправным поведением. "Если решающую роль играют социальные факторы, то, очевидно, и борьба эта должна иметь, прежде всего, социальную направленность... Если же все дело в биологии человека, придется изобретать методы медицинского воздействия на преступников, генетического контроля" <33>.
--------------------------------
<33> См.: Дубинин Н.П., Карпец И.И., Кудрявцев В.Н. Генетика. Поведение. Ответственность. М., 1982. С. 88.

Определяющую роль В.К. Баев отдавал социальным факторам, ибо человек с его наклонностями, привычками, характером формируется в социальной сфере <34>.
--------------------------------
<34> См.: Баев В.К. Указ. соч. С. 450.

В.Н. Кудрявцев указывал: "Непосредственные причины правонарушения следует искать в индивидуальных особенностях личности субъекта и конкретной ситуации, в которой он находится. Напротив, причины правонарушений в целом относятся к иному, более высокому, уровню реальной действительности: социальным, экономическим, психологическим явлениям и процессам, свойственным данному обществу" <35>.
--------------------------------
<35> См.: Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. М., 1976. С. 27.

В.Н. Кудрявцев ставит в зависимость причины финансовых правонарушений с его правовой природой и представляет последнюю как совокупность социально-правовых свойств, позволяющих отнести данное явление к тому или иному виду правонарушений или рассматривать его как самостоятельную категорию <36>.
--------------------------------
<36> См.: Кудрявцев В.Н. Указ. соч. С. 47.

На уровне единичного основания причин совершения налоговых деликтов, по мнению М.Н. Кобзарь-Фроловой, такие выражаются в существовании конкретных взаимообусловленных свойств субъективного характера (индивидуальные черты и свойства личности) и ситуативного характера (способ, время и т.п.), которые их порождают <37>.
--------------------------------
<37> См.: Кобзарь-Фролова М.Н. Концептуальные основы теории налоговой деликтологии: Монография. М.: ВГНА Минфина России, 2010. С. 186.

На основе анализа научных источников можно сделать вывод, что причинами и условиями налоговых правонарушений могут являться:
- несовершенство законодательства о налогах и сборах, недостаточное теоретическое обоснование правовой базы и недостатки, связанные с деятельностью налоговых органов (правовой и организационный аспекты);
- влияние политической и экономической ситуации в определенный период времени (политический и экономический аспекты);
- естественно-экономического характера (связанные с желанием минимизации расходов, оптимизацией, экономией и др.);
- негативное отношение налогоплательщика к налоговой обязанности и контролирующим органам, недостаток правовой культуры (социальный аспект);
- недостаточная информированность налогоплательщиков, недостаточное взаимодействие налоговых органов с иными государственными органами и техническое оснащение налоговых органов (информационный аспект).