ПРАВОВЫЕ ЗАПРЕТЫ И ПРИЧИНЫ
СОВЕРШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Е.В. ТРЕГУБОВА

Трегубова Елена Валентиновна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.

Общеизвестно, что необходимой предпосылкой предупреждения любых правонарушений является выявление причин и условий, способствующих их совершению. В этой связи отечественные исследователи отмечали, что изучение причин различных деяний позволяет глубоко понять их природу и противопоставить им сознательно разработанные профилактические мероприятия <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. М., 1976. С. 8.

Разумеется, прежде чем говорить о запретах, причинах и условиях совершения налоговых правонарушений, необходимо определиться с самим понятием налогов. Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и граждан по ставке, установленной в законном порядке (общее понятие налога дано в ст. 8 НК РФ). Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. В свою очередь, развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы.
В современном демократическом обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции, налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.
Вопросы уплаты налогов и сборов и эффективности налогообложения в экономике Российского государства следует отнести к наиболее актуальным и приоритетным.
Так, статья 57 Конституции РФ гласит, что каждый гражданин и каждое предприятие обязаны платить налоги. Невыполнение обязанностей по уплате налогов или ненадлежащее их выполнение может стать поводом для привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Анализ экспертных оценок свидетельствует о том, что налоговые правонарушения подрывают и без того достаточно слабую российскую экономику и оказывают негативные тенденции на наименее защищенные социальные слои населения.
В статье 106 НК Российской Федерации впервые нормативно закреплено понятие налогового правонарушения, которым признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Анализ экспертных оценок свидетельствует о том, что НК Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень видов налоговых правонарушений и определяет ответственность за их совершение. Вместе с тем вопрос о правовой природе налоговых правонарушений сводится в основном к соотношению их с административными правонарушениями. Так, к примеру, глава 15 КоАП Российской Федерации сгруппировала нормы, предусматривающие административную ответственность за правонарушения в области налогов и сборов.
Сопоставление ряда составов правонарушений, закрепленных в положениях НК РФ и статьях КоАП РФ, свидетельствует об их идентичности, например, ст. 116 НК РФ и ст. 15.3 КоАП РФ, ст. 118 НК РФ и ст. 15.4 КоАП РФ, ст. 119 НК РФ и ст. 15.5 КоАП РФ и ряд других. Однако субъектами правонарушений по НК РФ выступают также индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, простые граждане и юридические лица <2>.
--------------------------------
<2> См.: Хаманева Н.Ю. Нормативно-правовое регулирование административной ответственности // Актуальные вопросы административно-деликтного права. М.: ВНИИ МВД России, 2005. С. 21.

По мнению Н.Ю. Хаманевой, мерами административного принуждения защищаются нормы не только административного права, но и нормы, относящиеся к другим отраслям правовой системы Российской Федерации, в том числе и налогового права. Соответственно, налоговая ответственность регламентируется нормами подотрасли финансового права - налоговым правом. Согласно ст. 114 НК Российской Федерации налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, устанавливаемой и применяемой в виде денежных штрафов. Рассматривая налоговое правонарушение как разновидность административного правонарушения, Н.Ю. Хаманева обосновывает, что применение налоговых санкций и составляет существо мер административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах <3>. При этом Ю.Н. Старилов полагает, что понятие "финансовая ответственность" возможно применять только как разновидность административной ответственности <4>. Меры финансовой ответственности выражаются в разных формах денежных взысканий, среди которых важное место занимают финансовые санкции. "Финансово-правовые санкции - это применение уполномоченными на то государственными органами и их должностными лицами к налогоплательщикам (юридическим и физическим лицам) за совершение налогового правонарушения в установленном административными и финансово-правовыми нормами порядке мер государственного принуждения, выражающихся в денежной форме и перечисляемых в бюджет, с целью обеспечения общественных и государственных финансовых интересов, возмещения недополученных бюджетом и внебюджетными фондами денежных поступлений, а также наказания нарушителей" <5>.
--------------------------------
<3> См.: Хаманева Н.Ю. Указ. соч. С. 21.
<4> См.: Старилов Ю.Н. Нарушения налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж: ВГУ, 1995. С. 49 - 52.
<5> Старилов Ю.Н. Ответственность за нарушения налогового законодательства // Финансовое право. Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.: БЕК, 1995. С. 481.

Между тем анализ литературных источников, в которых освещались те или иные аспекты причин и условий, способствующих совершению административных, в том числе и налоговых правонарушений, позволяет констатировать определенный дефицит теоретических знаний в исследуемой области. Во-первых, обращает на себя внимание недостаток публикаций по данной проблеме; во-вторых, в некоторых работах допускается смешение причин, условий и обстоятельств, способствующих совершению налоговых правонарушений; в-третьих, отмечается порой автоматическое перенесение криминогенных детерминант в сферу административной и налоговой деликтности; в-четвертых, отдельные позиции отечественных деликтологов по исследуемой проблеме уже не полностью соответствуют современным реалиям.
Применительно к теме статьи следует отметить, что в научной литературе встречаются различные варианты причин и условий совершения налоговых правонарушений. Однако следует остановиться на одной из них, выделяемой некоторыми специалистами как "фискальная и конфискационная направленность" налогового законодательства <6>.
--------------------------------
<6> См.: Иванова Ю.В. Основные угрозы экономической безопасности России и новые формы борьбы с экономической преступностью (опыт зарубежных стран): Дис. ... канд. экон. наук. М., 1995. С. 58.

Необходимо выделить данную позицию, поскольку ее наличие делает очевидным тот факт, что налоговая система оказывает большое влияние на экономическую безопасность России.
Это подтверждается и в ряде работ по вопросам безопасности, авторы которых одной из основных угроз считают нарушение налогового законодательства, так как повышение уровня безопасности зависит от эффективности налоговой системы, уменьшения количества налогов и повышения их собираемости. По мнению, например, В.В. Мудрых, "анализ российского налогового законодательства показывает, что налоговая система не может функционировать эффективно по той причине, что содержит непреодолимые противоречия и коллизии, в число которых следует включить невозможность применения отдельных норм об ответственности..." <7>.
--------------------------------
<7> Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства: Учебное пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. С. 290.

Профессор А.Н. Козырин к негативным последствиям массового уклонения от уплаты налогов относит недополучение казной средств, приводящее к сокращению доходной части и способствующее росту дефицита государственного бюджета; установление неравенства между добросовестными налогоплательщиками и нарушителями налогового законодательства, идущего вразрез с принципами рыночной конкуренции; нарушения принципа социальной справедливости, поскольку неплательщики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства <8>.
--------------------------------
<8> См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 93.

Примером уклонения от уплаты налогов является Определение Высшего арбитражного суда РФ от 10 декабря 2007 года N 14731/07, решением которого установлено, что ООО "П" Управлением Министерства РФ по налогам и сборам по Ставропольскому краю (в настоящее время - Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю) привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Судебные инстанции усмотрели признаки недобросовестности в действиях общества, направленных на незаконное изъятие денежных средств из федерального бюджета и незаконное уклонение от конституционной обязанности уплаты налогов <9>.
--------------------------------
<9> См.: Определение ВАС РФ от 10.12.2007 N 14731/07 по делу N А63-2893/03-С4 "Об отказе в передаче дела в президиум Высшего Арбитражного Суда РФ" // Справочная правовая система "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Еще одним негативным последствием массового уклонения и сокрытия от налогообложения средств является то, что это становится одним из источников, питающих организованную преступность <10>.
--------------------------------
<10> См.: Архипов Л., Городецкий А., Михайлов Б. Экономическая безопасность: оценка, проблемы, способы обеспечения // Вопросы экономики. 1994. N 12. С. 39.

Определяющая роль конкретной ситуации при совершении административных, в том числе налоговых правонарушений отмечается как деликтологами, так и криминологами <11>. Вместе с тем позиции исследователей в обосновании данного феномена неоднозначны. Если криминологи доказывают на достаточном эмпирическом материале механизм воздействия ситуации на потенциального преступника, то среди научных работ, посвященных налоговой деликтологии, до настоящего времени отсутствуют данные, свидетельствующие о наличии именно причинных связей между ситуацией и административным, налоговым правонарушением.
--------------------------------
<11> См., например: Коваль Л.В. Административно-деликтные отношения. Киев, 1979; Антонян Ю.М. Роль конкретной жизненной ситуации в совершении преступления. Учебное пособие. М.: Академия МВД СССР, 1973.

В административно-правовой науке свое место нашла и точка зрения, суть которой заключается в том, что причины отдельных как административных, так и налоговых правонарушений лежат в личностных свойствах правонарушителя.
Изложение общих вопросов, касающихся причин и условий совершения данных правонарушений, позволяет подойти к рассмотрению вопроса об их классификации.
Учеными-административистами предпринимались попытки так или иначе классифицировать причины и условия правонарушений. Причем предпринимавшиеся попытки были именно попытками построения классификаций, относящихся к эмпирическому уровню познания, и выступали они как средство первоначального упорядочения всего многообразия эмпирических данных <12>.
--------------------------------
<12> В настоящем исследовании под классификацией понимается распределение объектов по классам и разрядам на основе строго фиксированного набора признаков, которые могут быть различны, поскольку обусловлены многосторонностью объекта исследования. См.: Историческое и логическое в познании государства и права. Л., 1988. С. 48 - 50.

В административной деликтологии одним из первых, осуществивших классификацию причин и условий правонарушений, можно назвать В.И. Ремнева. В соответствии с предложенной им классификацией выделяются: "а) общие причины и условия правонарушений (экономические, политические, идеологические, правовые, организационные, культурно-воспитательные); б) причины и условия, связанные с определенной служебной ситуацией (недостатки контроля, безнаказанность нарушителей, "давление сверху", попустительство нарушителям со стороны руководителей и т.п.); в) обстоятельства, связанные с личностью правонарушителя, во-первых, должностного лица (такие, например, как недостатки в служебной квалификации, игнорирование закона, ложное понимание "интересов дела", стремление выполнить план "любой ценой" и т.д.); во-вторых, для гражданина, не являющегося должностным лицом (низкий образовательный и культурный уровень, ценностные ориентации, пренебрежение к закону и т.д.) <13>".
--------------------------------
<13> Ремнев В.И. Актуальные вопросы административной деликтологии в современный период // Актуальные проблемы административной деликтологии. Киев, 1984. С. 13.

Далее В.И. Ремнев поясняет, что предпринятая им классификация основана на специфичности должностных проступков, которая заключается "не только с той особой социальной ролью, которую играют государственные служащие, с кругом их прав, обязанностей, особой ответственностью, но и со служебной ситуацией, которая может как препятствовать правонарушению, так и порой способствовать ему <14>". С точки зрения теории и с такой позицией В.И. Ремнева в принципе можно согласиться. Однако эта позиция, к сожалению, не подкрепляется результатами исследований. Поэтому вопрос о наличии специфики в причинах должностных деликтов является дискуссионным. К тому же в приведенной классификации не определен критерий, положенный в ее основу.
--------------------------------
<14> Там же. С. 13.

В административно-правовой литературе встречаются и другие подходы к классификации причин и условий совершения правонарушений. Одни авторы, например, предлагают двухступенчатую классификацию: а) причины и условия административной деликтности в целом; б) причины конкретных групп административных правонарушений <15>. Другие, не говоря о классификации, приводят наиболее типичные причины административных правонарушений: недостаточный уровень правовой осведомленности граждан и должностных лиц о нормах административного права, недостатки административно-правового воспитания граждан, недостаточное внимание к профилактике, влияние негативной антиобщественной среды и т.д. <16>.
--------------------------------
<15> См.: Мельник Н.Г. Причины и профилактика административно- наказуемых нарушений паспортной системы // Административно-деликтные отношения. Киев, 1979. С. 131 - 132.
<16> См.: Столбовой А.П. Административно-предупредительные меры милиции как средство борьбы с правонарушениями в условиях развитого социализма: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Киев, 1984. С. 69.

Анализ литературных источников позволяет сделать следующие выводы методического характера. Изложенные точки зрения на причины и условия административных и налоговых правонарушений являются операциональными, поскольку расширяют наши познания в этом направлении. Однако следует обратить внимание и на то обстоятельство, что до настоящего времени не выработано какой-то определенной системы классификации причин и условий административной налоговой деликтности. За исключением некоторых общетеоретических работ, посвященных раскрытию отдельных закономерностей всей совокупности правонарушений <17>. Концептуальные основы детерминации административной деликтности, в том числе и в налоговой сфере, остаются малоразработанными. Тем более что само понимание причинности по-разному трактуется отдельными авторами.
--------------------------------
<17> См.: Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. М., 1976; Кузнецова Н.Ф. Проблемы криминологической детерминации. М.: МГУ, 1984; Социальные отклонения. Введение в общую теорию. М.: Юридическая литература, 1984; Малехин Н.С. Правонарушение: понятие, причины, ответственность. М.: Юридическая литература, 1985.

Поэтому необходимо определить позицию по данному вопросу.
При решении этой исследовательской задачи автор исходил из того, что каждая вещь, каждое явление имеет в реальной действительности свое основание.
Без понятий "основание", "основа" невозможно в связном виде воспроизвести (объяснить) все необходимые свойства и связи, характерные для исследуемого объекта, а вместе с этим и раскрыть его сущность. Выступая в качестве определяющего свойства или отношения, основа существенным образом влияет на все другие необходимые стороны и связи объекта, обусловливает соответствующее их изменение, направление функционирования и развития. В связи с этим, опираясь на основу, можно объяснить и представить в органической взаимосвязи всю совокупность необходимых сторон и тем самым в системе идеальных образов, понятий воспроизвести сущность исследуемого объекта <18>. Основание в интересующем нас смысле, как свойство, определяющее то или иное явление и объясняющее, почему оно существует, мы рассматриваем через причины правонарушений <19>.
--------------------------------
<18> Билялов А.К. Об определении категорий "основа" и "основание" // Философские науки. 1976. N 5. С. 142 - 143.
<19> Основание (основа) как метод широко используется отечественными правоведами при изучении тех или иных явлений. См., например: Сергеева Т.Л. Основания уголовной ответственности по советскому уголовному праву: Ученые записки. Вып. 1(18). ВНИИСЗ, 1964. С. 3; Филимонов В.Д. Криминологические основы уголовного права. Томский университет, 1981. С. 22 - 28; и другие.

Такие социальные явления, как административные, налоговые правонарушения, в соответствии с категориями общего, особенного и единичного можно классифицировать тремя уровнями деликтологических оснований. На первом из них находятся те явления общественной жизни, которые вызывают причины всех видов негативных явлений, в том числе преступности, и всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ и КоАП РФ.
На определенном этапе развития нашего общества выделялись следующие причины этих негативных явлений:
- материальные и идеологические <20>;
--------------------------------
<20> См.: Герцензон А.А. Введение в советскую криминологию. М., 1965. С. 136 - 139.

- полная и специфическая причины <21>;
--------------------------------
<21> См.: Кудрявцев В.Н. Причинность в криминологии. М., 1968. С. 10 - 11.

- объективные и субъективные причины <22>.
--------------------------------
<22> См.: Сахаров А.Б. О личности преступника и причинах преступности в СССР. М., 1961. С. 58 - 59, 80, 161.

На уровне особенного деликтологические основания в качестве причин правонарушений проявляются в определенной сфере жизнедеятельности людей, под которой понимается та часть общественных отношений, связанная с условиями существования и расширенного воспроизводства как производительной силы и как личности <23>.
--------------------------------
<23> Философская энциклопедия. Т. 1. М., 1960. С. 206.

На уровне единичного деликтологические основания причин совершения налоговых правонарушений выражаются в существовании конкретных взаимообусловленных моментов субъективного (характерные черты и свойства личности правонарушителя) и ситуативного (место, время и т.п.) порядка, которые их порождают.
Таким образом, при отсутствии условий, одной причины оказывается недостаточно для наступления следствия. В философской литературе выделяются сопутствующие, необходимые и достаточные условия. Данные категории имеют значение и в деликтологическом исследовании. Так, "под сопутствующими условиями понимаются главным образом обстоятельства места и времени, не оказывающие прямого влияния на происходящее... Наибольшее значение имеют необходимые условия, без которых данное явление не могло бы наступить. Совокупность всех необходимых условий образует достаточные условия. Когда есть достаточные условия и имеется причина, следствие наступает с необходимостью" <24>.
--------------------------------
<24> Кудрявцев В.Н. Причины правонарушений. М., 1976. С. 18.

В юридической литературе вместе с причинами и условиями используется и такой термин, как "фактор". Однако отношение к его содержанию и функциональному назначению неоднозначно. В этой связи необходимо высказать следующую позицию.
Так, например, словарь С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой трактует понятие "фактор" как "момент, существенное обстоятельство в каком-нибудь процессе, явлении" <25>.
--------------------------------
<25> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. 4 издание. М., 1999. С. 847.

Другое определение термина "фактор" приводится в Большом энциклопедическом словаре и трактуется как причина, движущая сила какого-либо процесса, определяющая его характер или отдельные его черты <26>. В свою очередь, такие авторы, как Б.В. Коробейников, Н.А. Селиванов и К.Ф. Скворцов считают, что "в виду сложности разграничения причин преступности и условий, способствующих совершению преступлений, возможности их трансформации из одного качества в другое... термин "факторы" условно означает как причины, так и условия" <27>. Г.А. Аванесов рассматривает понятия "факторы" и "условия", порождающие преступность, как тождественные <28>, а Н.Ф. Кузнецова к числу условий относит такие социальные факторы, которые способствуют действию причин, но сами по себе не обладают генетическим свойством причин <29>.
--------------------------------
<26> См.: Большой энциклопедический словарь / Под ред. А.М. Прохорова Т. 27. 3 издание. М., 1977. С. 190.
<27> Коробейников Б.В., Селиванов Н.А., Скворцов К.Ф. Изучение факторов, влияющих на изменения уровня и структуры преступности // Советское государство и право. 1982. N 1. С. 71.
<28> См.: Аванесов Г.А. Теория и методология криминологического прогнозирования. М., 1972. С. 218.
<29> См.: Кузнецова Н.Ф. Криминология как наука // Советская юстиция. 1970. N 2. С. 8.

В криминологических исследованиях известно достаточно много различных факторов большей или меньшей степени общности, расположенных на разных условиях социальной организации общества. Анализ этих факторов указывает на то, что не все они могут быть отнесены к числу причин и условий, способствующих совершению преступлений или их сочетанию <30>.
--------------------------------
<30> См.: Горяинов К.К. Криминологическая обстановка (методологические аспекты). ВНИИ МВД СССР. М., 1991. С. 21.

В этой связи можно полагать, что понятие "фактор" хотя и весьма близко к понятиям "причины и условия", но не тождественно им. По моему мнению, оно более широкое, чем причины и условия.
Таким образом, следует согласиться с точкой зрения К.К. Горяинова, который считает, что "под фактором надо понимать определенное свойство социальных процессов и явлений, их взаимообусловленных сочетаний, быть двигателем, переменной в формировании и изменениях состояния криминологической обстановки" <31>.
--------------------------------
<31> Горяинов К.К. Указ. соч. С. 24.

Такой подход к пониманию криминогенных детерминаций позволяет выделить в качестве оснований две группы факторов, обусловливающих совершение налоговых правонарушений.
К первой следует отнести те из них, которые в малой степени зависят от деятельности налоговых органов. Наиболее важными являются:
- объективное противоречие между экономическими потребностями и возможностями современного российского общества - отдельных социальных слоев, групп, личностей;
- общее снижение уровня жизни, в некоторых группах социума - ниже границы обеспечения физиологической выживаемости;
- определенные детерминации в области социальной психологии, находящие проявления в искаженных потребностях, интересах, целях, взглядах, нравственных ценностях и правосознании лиц, совершающих правонарушения;
- разрушение традиционных для России стереотипов поведения, общепринятых норм морали и нравственности, выражающееся в правовом нигилизме, нравственно-психологическом состоянии налогоплательщиков, характеризующемся негативным отношением к существующей системе налогообложения.
При оценке перечисленных факторов следует иметь в виду, что эти процессы являются определяющими для всех правонарушений, в том числе налоговых.
Другая группа факторов, способствующих совершению налоговых правонарушений, непосредственно связана с деятельностью налоговых органов. По содержанию эти факторы могут подразделяться на:
а) связанные с недостатками нормативного обеспечения профилактической деятельности налоговых органов; б) факторы организационного характера.
К группе факторов, связанных с организацией деятельности налоговых органов и оказывающих определенное негативное влияние на состояние и динамику налоговой деликтности, прежде всего относится низкий уровень общей и индивидуальной профилактики.
Это в первую очередь связано с тем, что предпринимаемые налоговыми органами меры носят в основном рекомендательный характер и не подкреплены какими-либо реальными мерами правового воздействия в отношении должностных лиц, не обеспечивающих устранение причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений.
К числу организационных факторов, влияющих на состояние налоговой деликтности, относится и низкий уровень информационно-аналитического обеспечения профилактики налоговых правонарушений. Между тем такое обеспечение является основой для установления тенденций налоговых правонарушений, определения основных видов борьбы с ними и разработки наиболее эффективных профилактических мер. Между тем анализ практики показывает, что это важное направление деятельности нуждается в существенной реорганизации.
Так, например, только получение статистических данных о количестве совершенных налоговых правонарушений и лицах, привлеченных правоохранительными органами за данные правонарушения, вызывают значительные трудности.
Одним из важных факторов организационного характера является отношение налоговых органов к административной деятельности как к второстепенной.
Определенное негативное влияние на состояние налоговой деликтности оказывает недостаточная ориентация сотрудников налоговых органов на предупреждение административных, в том числе налоговых правонарушений. В частности, следует отметить, что административная работа в этом направлении ограничивается в основном составлением справок пространного характера. Практически отсутствует работа по изучению причин и условий, способствующих совершению налоговых правонарушений, внесению конкретных предложений в инстанции по их сокращению.
Заканчивая рассмотрение факторов, влияющих на налоговую деликтность, отметим, что "попыток дать перечни факторов, в той или иной степени положительно или отрицательно влияющих на налоговые правонарушения, предпринималось в нашей юридической литературе немало. Количество называемых факторов различной степени детализации колеблется от нескольких десятков до сотен. Однако практическое использование таких разработок всегда наталкивалось на непреодолимые трудности. Эти трудности заключались в том, что информация о факторах, которую нужно собирать, была чрезвычайно обширной, а связь факторов с правонарушениями и механизм их взаимодействия - неясными" <32>.
--------------------------------
<32> Романов Г.А. Информационное обеспечение управления профилактической деятельностью органов внутренних дел // Профилактика правонарушений. М., Академия МВД СССР, 1980. Вып. 11. С. 15.

Таким образом, рассмотренные факторы являются определяющими с точки зрения деятельности правоохранительных органов. Их устранение либо нейтрализация позволит в целом улучшить административно-правовую деятельность правоохранительных органов и профилактику налоговых правонарушений.
Проведенный анализ, между тем, позволяет обратить внимание на следующие моменты:
1. При исследовании социальных явлений вряд ли стоит искать или выделять какую-то общую основную или главную причину, которая исчерпывающе объясняла бы происхождение административной деликтности как в целом, так и в налоговой сфере.
2. Вряд ли стоит рассчитывать на успех при попытках создания универсального каталога причин административной и налоговой деликтности, поскольку между ситуацией и правонарушением всегда стоит личность во всем ее многообразии. Таким образом, любое правонарушение - это один из возможных вариантов поведения человека.
Поэтому неслучайно, что в механизме противоправного поведения важная роль отводится личности налогового правонарушителя. Ее изучение имеет научное и практическое значение, поскольку без знания тех, кто совершает деликты, невозможно их эффективно предупреждать.
Методологической базой для решения данной проблемы являются положения отечественных социологов, указывающих, что личность есть воплощение отдельных индивидуально неповторимых черт и свойств, в которых отражается индивидуальный жизненный путь человека, его индивидуальное бытие, обусловленное конкретным содержанием его семейных и бытовых, производственных и иных отношений и связей, то есть микросреда, в которой он живет, действует и формируется как личность <33>.
--------------------------------
<33> См., например: Краткий словарь по социологии / Под общ. ред. Д.М. Гвишиани, Н.И. Лапина (сост. Э.М. Коржева, Н.Ф. Наумова). М.: Политиздат, 1989. С. 142 - 146.

Таким образом, личность налоговых правонарушителей, как и всякая личность, также включает в себя определенную систему нравственно-психологических свойств: взгляды, побуждения, убеждения, установки, жизненные цели и ожидания, интеллектуальные, эмоциональные и волевые особенности и т.д.
Между тем в юридической литературе отмечалось, что при сравнении форм правонарушений с формами правомерного поведения нельзя провести строгой "зеркальной симметрии, ибо разновидностей правомерного поведения больше и по своему содержанию они не являются исчерпывающими, в то время как противоправное поведение строго ограничено рамками закона" <34>.
--------------------------------
<34>: Кудрявцев В.Н. Правовое поведение: норма и патология. М., 1982. С. 198 - 199.

Рассматривая социально-демографические и административно-правовые аспекты деликтологической характеристики лиц, совершивших правонарушения в налоговой сфере, автор помимо вышеизложенных руководствовался также положениями отечественных криминологов о том, что нет такой личности, которая неизбежно бы совершила правонарушение, что не какие-то прирожденные свойства, а социально обусловленные черты приводят лицо к совершению правонарушения либо преступления <35>.
--------------------------------
<35> См.: Дубинин Н.П., Карпец И.И., Кудрявцев В.Н. Генетика. Поведение. Ответственность. М., 1982. С. 151 - 180.

Важным элементом деликтологической характеристики налоговых правонарушений является анализ личности правонарушителя. Следует также отметить, что более глубоко изучена личность преступника в криминологии, где разработаны соответствующий понятийно-терминологический аппарат, типология лиц, совершивших преступления, механизм преступного поведения. Следовательно, использование соответствующих достижений криминологии в области исследования личности налогового правонарушения на этапе становления налоговой деликтологии является необходимым.
В этой связи для налоговой деликтологии важны те положения криминологии, в которых речь идет о механизмах сведения индивидуального к социальному, о нахождении в единичном элементе общего, о сведении случайного к закономерному <36>.
--------------------------------
<36> См.: Герцензон А.А. Уголовное право и социология. М., 1970. С. 144 - 145.

Такой подход к решению исследовательской задачи, по моему мнению, является продуктивным, поскольку налоговая деликтология, как и преступность, для глубокого познания ее природы должна изучаться как на уровне всей совокупности ее отдельных частей, так и на уровне индивидуального конкретного противоправного поведения.