КЛАССИФИКАЦИЯ АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
В ОБЛАСТИ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Н.В. АРСЕНЬЕВА

Арсеньева Наталья Владимировна - соискатель кафедры административного и финансового права Орловской региональной академии государственной службы.

Статья посвящена отдельным аспектам классификации административных правонарушений в области налогов и сборов. Автор анализирует содержание главы 15 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации ("Административные правонарушения в области налогов и сборов") и виды государственного контроля, осуществляемые налоговыми органами, и предлагает классификацию административных правонарушений в области налогов и сборов.

Ключевые слова: юриспруденция, классификация, административные, правонарушения, ответственность, налоговый контроль, объект, законодательство, налоги.

Classification of administrative offences in the sphere of taxes and levies
N.V. Arsenieva

The article is devoted to certain aspects of classification of administrative offences in the sphere of taxes and levies. The author analyzes the content of the 15th Chapter of the Code of administrative offences of the Russian Federation ("Administrative offences in the sphere of taxes and levies") and forms of state control by tax authorities. The author also suggests her own classification of administrative offences in the sphere of taxes and levies.

Key words: studies of law, classification, administrative, offence, responsibility, tax control, object, legislation, taxes.

Общепризнанно, что классификация правонарушений не только позволяет органам исполнительной власти, должностным лицам, гражданам ориентироваться во всем многообразии правовых запретов и обязанностей, нарушение или неисполнение которых влечет административную ответственность, но и обеспечивает надлежащее осуществление деятельности по охране правопорядка, усилению борьбы с административными правонарушениями и в целом способствует укреплению законности.
В науке существует множество классификаций административных правонарушений в области налогов и сборов, в основе которых лежат различные критерии для выделения видов правонарушений.
Глава 15 КоАП РФ предусматривает административную ответственность за правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг. Высказывается мнение, что не все административные правонарушения в области налогов и сборов сосредоточены в гл. 15 КоАП РФ. Некоторые авторы расширяют перечень административных правонарушений в области налогов и сборов и относят к ним правонарушения, предусмотренные некоторыми статьями других глав КоАП РФ, такие, например, как:
- нарушения в области осуществления денежных расчетов (например, ст. 14.5 КоАП РФ "Продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг при отсутствии установленной информации либо без применения контрольно-кассовых машин") <1>;
--------------------------------
<1> См.: Хохлова Т.Н. Производство об административных правонарушениях в федеральных органах налоговой полиции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 18.

- нарушения, связанные с продажей этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (например, ст. 14.16 КоАП РФ "Нарушение правил продажи этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также пива и напитков, изготавливаемых на его основе") <2>;
--------------------------------
<2> См.: Шекшин В.В. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 68.

- нарушения, выражающиеся в непосредственном воспрепятствовании деятельности налоговых органов (например, ст. 19.7 КоАП РФ "Непредставление сведений (информации)") <3>; и другие составы правонарушений.
--------------------------------
<3> См.: Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2006. С. 27.

Подобные классификации, на наш взгляд, несколько расширительно рассматривают отношения, складывающиеся в области налогов и сборов и регулируемые законодательством о налогах и сборах. Такие классификации включают помимо собственно административных правонарушений в области налогов и сборов, посягающих на общественные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, также еще и административные правонарушения, посягающие на общественные отношения, регулируемые иными нормативно-правовыми актами, которые возлагают на налоговые органы обязанность осуществления государственного контроля в данных областях.
Следует отметить, что указанные составы правонарушений, действительно, непосредственно или опосредованно связаны с деятельностью налоговых органов, осуществляющих функцию налогового контроля, возложенную на них законодательством о налогах и сборах.
Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы (ст. 30 НК РФ).
Подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ возлагает на налоговые органы обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативно-правовых актов.
В Налоговом кодексе РФ содержится определение понятия "налоговый контроль", под которым понимается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Из приведенного определения следует, что налоговый контроль охватывает действия налоговых органов по надзору за соблюдением налогоплательщиками и другими обязанными лицами законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, по осуществлению мер для предотвращения и устранения нарушений, а также по привлечению виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений <4>.
--------------------------------
<4> См.: Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1998. С. 221.

Закон РФ от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах РФ" при определении налоговых органов воспроизводит приведенную в ст. 30 НК РФ дефиницию, а также добавляет, что налоговые органы осуществляют:
- контроль и надзор за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции;
- контроль за соблюдением валютного законодательства РФ в пределах компетенции налоговых органов.
Кроме названных задач, в настоящее время Федеральная налоговая служба России и ее территориальные подразделения осуществляют и ряд иных функций, не имеющих отношения к налоговой сфере, но возложенных на налоговые органы законами и подзаконными нормативными актами. В частности, ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти:
- осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств (п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506);
- обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам (п. 2 Постановления Правительства РФ от 29.05.2004 N 257 "Об обеспечении интересов РФ как кредитора в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве"; п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).
Кроме того, налоговым органам предоставляется право:
- осуществлять контроль за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством РФ о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением контрольно-кассовой техники (ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ"). Необходимо отметить, что общественные отношения, связанные с осуществлением налоговыми органами контроля в указанных сферах, законодательством о налогах и сборах не регулируются, а регулируются иными нормативно-правовыми актами. Таким образом, указанные виды контроля, осуществляемые налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им законом, не являются налоговым контролем, исходя из определения налогового контроля, данного в ст. 82 НК РФ.
Данный факт никоим образом не умаляет значимости указанных форм контрольной деятельности для обеспечения законности в налоговой сфере, поскольку совершение правонарушений в вышеперечисленных сферах способствует в том числе уклонению от уплаты налогов либо совершению иных нарушений законодательства о налогах и сборах.
Таким образом, не все вышеотмеченные правонарушения выражаются в непосредственном нарушении законодательства о налогах и сборах, однако "их антифискальная направленность представляется очевидной" <5>.
--------------------------------
<5> См.: Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2006. С. 28.

По мнению А.Е. Лунева, налоговый контроль является разновидностью государственного контроля в целом <6>. Налоговому контролю, который является составной частью финансового и одним из видов государственного контроля <7>, присущи признаки, характеризующие государственный финансовый контроль, наряду с этим налоговый контроль обладает в том числе своим собственным объектом.
--------------------------------
<6> См.: Лунев А.Е. Государственный контроль // Юридический энциклопедический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева. 2-е изд., доп. М., 1987. С. 86.
<7> См.: Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 309.

Принимая во внимание содержание ст. 2 НК РФ, объект налогового контроля следует определить как разновидность денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе взимания налогов и сборов <8>, и привлечения нарушителей налогового законодательства к ответственности <9>.
--------------------------------
<8> См.: Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М.: ЦППИ, 2007. С. 107.
<9> См.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2001. С. 20.

С учетом изложенного полагаем, что административные правонарушения, связанные с осуществлением налоговыми органами иных форм государственного контроля, не относящихся к налоговому, не следует относить к административным правонарушениям в области налогов и сборов, включенным в гл. 15 КоАП РФ. Указанные административные правонарушения представляется возможным рассматривать в комплексе с административными правонарушениями в области налогов и сборов, сосредоточенными в гл. 15 КоАП РФ, скорее ввиду тождества органа, осуществляющего государственный контроль в указанных областях, чем ввиду тождества предмета правового регулирования.
Кроме того, Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса РФ об административных правонарушениях" закреплено, что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. Данный перечень составов административно-наказуемых нарушений законодательства о налогах и сборах определен и Высшим Арбитражным Судом РФ <10>.
--------------------------------
<10> См.: п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса РФ об административных правонарушениях" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 3.

В соответствии с вышеизложенным административные правонарушения, связанные с контрольной деятельностью налоговых органов, можно классифицировать следующим образом:
1) административные правонарушения в области налогов и сборов, т.е. правонарушения, имеющие в качестве объекта общественные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, осуществление налогового контроля над которыми является обязанностью налоговых органов, возложенной на них законодательством о налогах и сборах. Указанные правонарушения сосредоточены в гл. 15 КоАП РФ;
2) административные правонарушения, связанные с осуществлением налоговыми органами иных видов государственного контроля, за исключением налогового, т.е. правонарушения, имеющие в качестве объекта общественные отношения, регулируемые иными нормативно-правовыми актами, за исключением законодательства о налогах и сборах, осуществление контроля над которыми является обязанностью налоговых органов, возложенной на них соответствующими нормативно-правовыми актами. Указанные правонарушения сосредоточены в иных главах КоАП РФ. К ним можно отнести, например, нарушения, заключающиеся в несоблюдении порядка работы с денежной наличностью и применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением; нарушения, заключающиеся в несоблюдении порядка производства и оборота подакцизной продукции; а также некоторые другие составы правонарушений.
В свою очередь, следует отметить, что объективная сторона каждого административного правонарушения в области налогов и сборов корреспондирует с нормой Налогового кодекса РФ, предусматривающая соответствующую обязанность, неисполнение (ненадлежащее исполнение) которой влечет административную ответственность. Так, в частности:
- объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 15.3 КоАП РФ, образует нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, а соответствующая обязанность, неисполнение которой влечет административную ответственность, предусмотрена подп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ;
- объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 15.4 КоАП РФ, образует нарушение установленного срока представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации, а соответствующая обязанность, неисполнение которой влечет административную ответственность, предусмотрена подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ и п. 1 ст. 86 НК РФ;
- объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 15.5 КоАП РФ, образует нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, а соответствующая обязанность, неисполнение которой влечет административную ответственность, предусмотрена подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ;
- объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 15.6 КоАП РФ, образует непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы или органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля... а соответствующая обязанность, неисполнение которой влечет административную ответственность, закреплена подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ;
- объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 15.7 КоАП РФ, образует открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а соответствующая обязанность, неисполнение которой влечет административную ответственность, предусмотрена п. 1 ст. 86 НК РФ;
- объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 15.8 КоАП РФ, образует нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса), а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд), а соответствующая обязанность, неисполнение которой влечет административную ответственность, предусмотрена п. 1 ст. 60 НК РФ;
- объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 15.9 КоАП РФ, образует осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам, а соответствующая обязанность, неисполнение которой влечет административную ответственность, предусмотрена п. 6 ст. 76 НК РФ;
- объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ, образует грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, а соответствующие обязанности, неисполнение которых влечет административную ответственность, предусмотрены подп. 3 и подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.
Сравнительный анализ норм НК РФ и КоАП РФ, предусматривающих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков, и административную ответственность за их неисполнение, свидетельствует о наличии некоторой несогласованности в указанных нормах. Так, в ст. 15.6 КоАП РФ предусмотрена ответственность за непредставление документов (сведений), необходимых для осуществления налогового контроля, однако подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ предусматривает обязанность представлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Также ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения, и подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Отсутствие четкого понятийного аппарата и использование законодателем довольно расплывчатых формулировок одних и тех же понятий в разных правовых нормах, несомненно, влечет за собой ряд трудностей, связанных с применением данных норм на практике.
Тем не менее неисполнение (ненадлежащее исполнение) каждой предусмотренной законодательством о налогах и сборах обязанности образует объективную сторону административных правонарушений в области налогов и сборов, выражающихся в совершении указанных противоправных деяний, что и служит основанием для объединения указанных правонарушений в одну группу.
С учетом изложенного административные правонарушения в области налогов и сборов, сосредоточенные в гл. 15 КоАП РФ, можно условно разделить на следующие группы:
1) административные правонарушения, заключающиеся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
К данной группе следует отнести 5 следующих составов:
1. "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе" (ст. 15.3 КоАП РФ);
2. "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации" (ст. 15.4 КоАП РФ);
3. "Нарушение сроков представления налоговой декларации" (ст. 15.5 КоАП РФ);
4. "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" (ст. 15.6 КоАП РФ);
5. "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" (ст. 15.11 КоАП РФ);
2) административные правонарушения, заключающиеся в неисполнении банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
К данной группе следует отнести 4 следующих состава:
1. "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации" (ст. 15.4 КоАП РФ);
2. "Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику" (ст. 15.7 КоАП РФ);
3. "Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса)" (ст. 15.8 КоАП РФ);
4. "Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента" (ст. 15.9 КоАП РФ).
Следует отметить, что аналогичные составы налоговых правонарушений объединены законодателем в гл. 18 НК РФ "Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение". Полагаем, что практическое выделение указанной группы правонарушений в структуре гл. 15 КоАП РФ не представляется необходимым, однако теоретическое выделение и рассмотрение указанной группы правонарушений в составе административных правонарушений в области налогов и сборов, на наш взгляд, является целесообразным, ввиду особого субъектного состава указанной группы, а именно должностных лиц банков, не исполняющих либо исполняющих ненадлежащим образом обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Вышеизложенная классификация административных правонарушений в области налогов и сборов, по нашему мнению, наиболее полно учитывает специфику общественных отношений, возникающих в области налогов и сборов, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и охраняемых нормами административного права.

Библиографический список

1. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2001.
2. Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2006.
3. Лунев А.Е. Государственный контроль // Юридический энциклопедический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева. 2-е изд., доп. М.: Советская энциклопедия, 1987.
4. Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Постатейный комментарий / Под ред. В.И. Слома. М., 1998.
5. Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003.
6. Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007.
7. Хохлова Т.Н. Производство об административных правонарушениях в федеральных органах налоговой полиции: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002.
8. Шекшин В.В. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.