"Налоги" (газета), 2011, N 34

К ВОПРОСУ О СУЩНОСТИ НАЛОГОВ И НАЛОГОВОМ ПРАВОНАРУШЕНИИ

Определение налогового правонарушения позволяет выявить ряд конститутивных признаков, среди которых правоведы выделяют противоправность, виновность и наказуемость деяния <1>. Согласно определению налоговое правонарушение является виновным деянием. В развитие данного установления и следуя логике ст. 49 Конституции РФ, законодатель в п. 6 ст. 108 НК РФ провозгласил, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.
--------------------------------
<1> См., например: Кустова М.В., Ногина О.Л., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. М., 2001.

Таким образом, законодатель зеркально отразил конституционный принцип презумпции невиновности, присущий уголовному праву, в законодательстве о налогах и сборах, проецируя его на налоговые правоотношения.
Некоторые авторы к налоговым правонарушениям относят и налоговые преступления. Между понятиями "налоговое правонарушение" и "налоговое преступление" имеется тесная связь. Различия состоят в характере юридических последствий, определяющих степень общественной опасности совершенного деяния. Неслучайно и вполне справедливо специалисты считают, что содержанием объективной стороны налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение <2>.
--------------------------------
<2> См.: Глушко Д.Е. Налоговые правонарушения и налоговые преступления // Налоги (журнал). 2007. N 5.

А.П. Зрелов налоговым преступлением считает "совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено" <3>.
--------------------------------
<3> Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М.: Статус-Кво 97, 2002. С. 6.

В сфере уголовного права, определения критериев отнесения деяния к налоговым преступлениям по сути революционным стало Постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Прежняя редакция ст. 199 УК РФ не раскрывала полностью способы уклонения от уплаты обязательных платежей. Указание на "иной способ" уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей зачастую допускало расширенное толкование объективной стороны деяния и вследствие этого способствовало незаконному привлечению лиц к уголовной ответственности. Суд отметил, что отсутствие в ст. 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога, в том числе в случаях, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности. Позднее, учитывая правовую позицию КС РФ и выявленный им конституционно-правовой смысл диспозиции ст. 199 УК РФ, законодатель не оставил без внимания выработанные КС РФ положения в ходе недавней реформы УК РФ, в результате которой указание на иной способ уклонения от уплаты налогов было исключено.
Если в уголовно-правовой сфере роль вины в преступлении достаточно подробно урегулирована и имеет устоявшееся содержание, то в административной сфере, а тем более в области финансовых отношений данный вопрос с точки зрения теории не определен. На практике же скопирована уголовно-правовая концепция правонарушения и роль вины в ней <4>.
--------------------------------
<4> См.: Середа И.М. Некоторые проблемные вопросы установления вины в налоговых правонарушениях // Арбитражный и гражданский процесс. 2004. N 7.

Между тем реализовать уголовно-правовой подход к правонарушениям в сфере финансовых правоотношений (налоговых, бюджетных, а также иных отношений, имеющих административную природу) в рамках действующего Налогового кодекса РФ достаточно сложно, а порой вообще невозможно. Объект посягательства налогового правонарушения определяется сферой управленческий деятельности государства, связанной с обеспечением фискальных интересов публичной власти.
Поэтому налоговое правонарушение посягает не на любые властные отношения по поводу государственного управления, а только на те, которые связаны с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, и, кроме того, на отношения по осуществлению налогового контроля <5>.
--------------------------------
<5> См.: Сидорова М.Г. К вопросу о производстве по делам о налоговых правонарушениях как составной части института ответственности // Адвокат. 2009. N 6.

Налоговые правонарушения всегда являются результатом развития налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения в силу своей природы имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный вред государству и всему обществу в целом. Восстановление нарушенной сферы осуществляется при помощи специальных налогово-правовых санкций (например, пеней (ст. 75 НК РФ)), и восстановление имущественной сферы может быть осуществлено и во внесудебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ) <6>.
--------------------------------
<6> См.: Чибинев В.М. Проблемы привлечения к ответственности за правонарушения в налоговой сфере // Налоги (газета). 2006. N 3.

Следует также отметить, что нарушитель может и добровольно восстановить нарушенную сферу, уплатив самостоятельно пени за просрочку выполнения обязанности по уплате налога.
Налоговый кодекс РФ разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате довольно сложно было дифференцировать налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен разд. VI НК РФ.
Напомним, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям принято разделять на имеющие уголовно-правовую природу и не имеющие таковой (налоговые преступления и иные налоговые правонарушения) соответственно <7>.
--------------------------------
<7> Подробнее об этом см.: Виды налоговых правонарушений. Теория и практика применения / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург, 2004.

В общей теории финансового права под составом финансового правонарушения обычно понимается "установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением" <8>.
--------------------------------
<8> Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2001. С. 185.

Понятие "состав налогового правонарушения" соотносится с понятием "состав финансового правонарушения" как специфическое и общее. Поскольку налоговые правонарушения представляют собой разновидность финансовых правонарушений, то и их состав может быть рассмотрен как родовое понятие, находящееся на более низком уровне абстрагирования, чем понятие "состав финансового правонарушения". Следовательно, и элементы состава налогового правонарушения будут выступать как родовые по отношению к общим признакам финансового правонарушения <9>.
--------------------------------
<9> См.: Юрмашев Р.С. Состав налогового правонарушения как финансово-правовое понятие // Финансовое право. 2005. N 9.

Само понятие "состав налогового правонарушения", к сожалению, не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяя определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности.
Как известно, состав правонарушения образуют четыре элемента:
1) объект;
2) субъект;
3) объективная сторона;
4) субъективная сторона.
Объектами налоговых правонарушений являются те общественные отношения, которым в результате совершения таких правонарушений причиняется вред. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней.
Субъектами налоговых правонарушений являются лица, совершившие такие правонарушения и способные понести за них налоговую ответственность. Для того чтобы быть признанным субъектом налогового правонарушения, лицо должно удовлетворять совокупности обязательных признаков, указанных в НК РФ.
Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление налогового правонарушения, т.е. его физическую сторону, которая может непосредственно восприниматься с помощью органов чувств человека. Объективная сторона означает такую характеристику противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, которая позволяет ответить на вопрос о том, каким способом это деяние совершено. При этом по конструкции объективной стороны (т.е. по способу ее законодательного описания) все составы налоговых правонарушений подразделяются на материальные и формальные.
Материальными называются составы налоговых правонарушений, объективная сторона которых представляет собой единство трех элементов:
1) противоправного деяния (действия или бездействия);
2) негативных последствий;
3) причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.
Традиционным является выделение состава правонарушения применительно к уголовному праву. Между тем, как мы указали выше, соотношение понятий налогового правонарушения и налогового преступления позволяет сделать вывод о сходстве их конструкции. Поэтому структура уголовно-правового состава может быть "спроецирована" и на сферу налоговых правонарушений.
Однако отметим еще раз важность роли конституционной юстиции и арбитражной практики в становлении единообразного понимания характеристики элементов, образующих состав правонарушения. В частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" отмечается, что вина является обязательным признаком состава налогового правонарушения <10>.
--------------------------------
<10> См.: Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. N 4.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) в своих решениях также использует понятие состава налогового правонарушения для решения налоговых споров. Судебная практика Федеральных арбитражных судов (ФАС) также повсеместно использует понятие состава налогового правонарушения.
Состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности. С ее помощью возможно дифференцировать одни налоговые правонарушения от других, а также от смежных видов правонарушений.
Проведенные обобщения, однако, вскрывают ряд недостатков. В западных странах основное место отводится законодательной профилактике недопущения сокрытия доходов. К ней относится недопущение совершения гражданско-правовых сделок с организациями, имеющими задолженность по уплате налогов; информирование о неуплате налогов; практика "самообложения" - под ней понимается такой порядок, когда налогоплательщик определяет основу обложения и величину налога, добровольно подает декларацию налоговым органам и вносит указанный в ней налог; при наличии ошибок в декларациях налоговые органы извещают налогоплательщика об этом и просят представить исправленную декларацию и лишь при неисполнении этого налагают взыскание.
Российский законодатель пошел по иному пути. В ст. ст. 116 - 129 гл. 16 НК РФ устанавливаются виды налоговых правонарушений и ответственность не за причинение вреда казне и налоговым отношениям, а за способы причинения вреда. Результаты такого подхода неутешительны. В условиях существующего неуважения налоговых законов и повальной неуплаты налогов недобросовестные налогоплательщики всегда будут опережать налоговые органы, хотя бы количественно, в изобретении все новых способов уклонения от уплаты налогов. В то же время правительство не имеет возможности оперативно реагировать на новые ухищрения и препятствия налоговому контролю, а значит, и своевременно наказывать за это.
Решение этих глобальных задач возможно при реализации комплекса мер, позволяющих установить справедливый налоговый порядок, ослабить налоговое давление на организации, занятые в сфере материального производства и являющиеся исправными плательщиками налогов, и в то же время усилить ответственность за налоговые правонарушения юридических и физических лиц, которые уклоняются от налогообложения. Нетрудно заметить, что в НК РФ ничего не сказано не только о прямой, но и о всякой другой ответственности налоговых органов и их должностных лиц (перед налогоплательщиком и перед казной) за их неправомерные деяния в налоговой сфере. Отсутствие в Кодексе норм, регулирующих ответственность должностных лиц государственных и иных органов и лиц, проводящих налоговый контроль, ведет к безнаказанности таких лиц за их противоправные деяния в налоговой сфере.

А.А.Кирилловых
Юрисконсульт
Вятской государственной
сельскохозяйственной академии,
преподаватель
Санкт-Петербургского института
внешнеэкономических связей,
экономики и права
(Кировский филиал)
Подписано в печать
09.08.2011