АДМИНИСТРАТИВНЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ В ОБЛАСТИ НАЛОГОВ И СБОРОВ:
ПРОБЛЕМНЫЕ АСПЕКТЫ ИСЧИСЛЕНИЯ СРОКОВ ДАВНОСТИ

Н.В. АРСЕНЬЕВА

Арсеньева Наталья Владимировна, соискатель кафедры административного и финансового права Орловской региональной академии государственной службы, начальник юридического отдела Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Брянской области.

Статья посвящена проблемным вопросам, связанным с исчислением сроков давности привлечения к ответственности за административные правонарушения в области налогов и сборов. Автор исследует особенности исчисления сроков давности за административные правонарушения, заключающиеся в невыполнении обязанности к установленному сроку. Особое внимание автор уделяет определению момента начала и момента окончания административных правонарушений в области налогов и сборов.

Ключевые слова: административная ответственность, налоги, сборы, сроки, давность, момент, обнаружение, длящееся правонарушение.

Administrative Offences in the Sphere of Taxes and Levies: Challenges of Calculation of the Period of Limitation
N.V. Aresenyeva

The article is devoted to the problems of calculation of limitation periods for bringing to responsibility for administrative offences in the sphere of taxes and levies. The author studies peculiarities of calculation of limitation periods for an administrative offence (failure to perform a duty by a deadline). Special attention is given to detection of the beginning moment and termination time of an administrative offence in the sphere of taxes and levies.

Key words: administrative responsibility, taxes, levies, periods, limitation, moment, detection, lasting, offence.

Практика применения норм об административной ответственности в области налогов и сборов придает особую актуальность рассмотрению вопросов, связанных с определением момента начала и момента окончания административных правонарушений в области налогов и сборов. Необходимость точного определения указанных моментов в случае совершения административных правонарушений в области налогов и сборов играет важную роль для соблюдения сроков давности привлечения к административной ответственности.
Среди правонарушений, заключающихся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, основное место занимают правонарушения, заключающиеся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к установленному сроку. К подобным правонарушениям относятся: нарушение сроков представления налоговой декларации (ст. 15.5 КоАП РФ); непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ), и др.
Частью 1 ст. 4.5 КоАП РФ закреплено, что в случае нарушения законодательства о налогах и сборах постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения. При длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 настоящей статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ).
Таким образом, КоАП РФ для определения начала течения сроков давности привлечения к административной ответственности использует два понятия:
1) день совершения административного правонарушения и
2) день обнаружения административного правонарушения. Учитывая, что законодательного определения ни одному из перечисленных понятий в КоАП РФ не дано, необходимо обратиться к разъяснениям и выводам судебных органов.
Позиция, занимаемая судами по вопросу определения момента начала течения срока давности по административным правонарушениям, заключающимся в невыполнении обязанности к установленному сроку, изложена в п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", в соответствии с которым "невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному сроку не является длящимся административным правонарушением. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушения, по которым предусмотренная нормативным правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает исчисляться с момента наступления указанного срока" <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" // Российская газета. 2005. 19 апреля.

Исходя из указанной позиции Верховного Суда РФ административное правонарушение, выражающееся, например, в виде нарушения сроков представления налоговой декларации, не относится к категории длящихся правонарушений, поскольку имеет конкретную дату его совершения. С учетом этого моментом окончания административного правонарушения, выразившегося в неисполнении обязанности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах, считается день, с которым Налоговый кодекс РФ связывает истечение контрольного срока исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей. Следовательно, срок давности привлечения к административной ответственности за указанные административные правонарушения, равный одному году, начинает исчисляться с истечения срока, установленного законом для исполнения обязанности, т.е. с момента совершения, а не с момента обнаружения налоговым органом административного правонарушения.
Аналогичной вышеуказанной позиции Верховного Суда РФ является и арбитражная практика, сложившаяся по рассматриваемому вопросу <2>. В частности, судом сделан вывод, что "датой совершения административного правонарушения должен считаться день, следующий за последней датой представления отчетности, установленной нормативным актом" <3>.
--------------------------------
<2> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2008 г. по делу N А11-11/2008-К2-18/56; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2006 г. по делу N Ф08-1347/2006-750А; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2006 по делу N А42-10156/2005 // СПС КонсультантПлюс.
<3> См.: Постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2003 г. по делу N КА-А40/5938-03 // СПС КонсультантПлюс.

По вопросу, что считать днем обнаружения административного правонарушения обратимся к п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2, который разъясняет, что "днем обнаружения административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол о данном административном правонарушении, выявило факт совершения этого правонарушения. Указанный день определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления".
Обращаясь к нормам ст. 113 НК РФ, регламентирующей сроки привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, следует отметить, что начало срока давности привлечения к налоговой ответственности связано с установлением правоприменителем двух моментов:
1) дня совершения налогового правонарушения (в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ); или
2) следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение (в отношении правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ).
Момент окончания срока давности привлечения к налоговой ответственности определен законодателем в ст. 113 НК РФ достаточно четко: им является момент вынесения решения о привлечении к ответственности, причем вступление последнего в законную силу для определения наступления указанного момента не обязательно.
Поскольку НК РФ также не определяет, что является днем совершения налогового правонарушения, необходимо обратиться к выводам судебной практики. В качестве примера определим, что является днем совершения налогового правонарушения в виде непредставления налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).
Так, судом высказана позиция, что "моментом совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является день, следующий за последним днем срока, установленного законом, в течение которого налогоплательщик обязан был представить в налоговый орган по месту учета соответствующую декларацию" <4>.
--------------------------------
<4> См.: Решение арбитражного суда г. Москвы от 25 октября 2006 г., 9 ноября 2007 г. по делу N А40-27931/06-142-205 // СПС КонсультантПлюс.

Подобной позиции придерживается и ряд авторов <5>, исследующих вопрос о том, какой момент является началом исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ.
--------------------------------
<5> См.: Евсеев А.А. Момент определения начала исчисления срока давности взыскания налоговых санкций за правонарушения с формальным составом // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 3. С. 25; Панкова О.В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ // Журнал российского права. 2004. N 1. С. 58.

Так, А.А. Евсеев полагает, что "в случае со ст. 119 НК РФ день совершения правонарушения - это последний день срока, в течение которого налогоплательщик должен был представить декларацию, так как именно в этот день он не выполнил предписания закона, не отправил необходимые сведения. Следовательно, учитывая формальный состав данного правонарушения, момент обнаружения налогового правонарушения должен совпадать с моментом начала исчисления срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности. Таким образом, моментом обнаружения такого правонарушения должен считаться последний день срока исполнения обязанности по представлению необходимых документов" <6>.
--------------------------------
<6> См.: Евсеев А. Указ. раб. С. 25.

А.Н. Борисов, И.Е. Махров придерживаются аналогичной точки зрения и указывают, что "правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 119 НК РФ, является оконченным в момент наступления установленного законодательством о налогах и сборах срока для представления налоговой декларации" <7>.
--------------------------------
<7> См.: Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах / А.Н. Борисов, И.Е. Махров. М., 2003. С. 29.

По мнению О.В. Панковой, "моментом окончания таких правонарушений, как непредставление налоговой декларации или иных сведений в налоговый орган в установленный НК РФ срок, следует считать день, с которым законодатель связывает истечение контрольного срока исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей, а не дату принятия соответствующих документов налоговым органом" <8>.
--------------------------------
<8> См.: Панкова О.В. Указ. соч. С. 59.

Действительно, в случае совершения правонарушения в виде невыполнения предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному сроку "признать окончание формирования состава правонарушения можно только после истечения соответствующего срока для исполнения обязанности" <9>.
--------------------------------
<9> См.: Бахрах Д.Н. Проблемы длящихся правонарушений // Современное право. 2005. N 11. С. 23.

Судебная практика, сложившаяся по вопросу, что считать днем обнаружения правонарушения, не является единообразной, что является источником для разного рода противоречий при применении норм ответственности.
Так, ряд судов указывают, что, поскольку налоговым законодательством установлены конкретные сроки для представления налогоплательщиком деклараций, факт их несвоевременного представления очевиден для налогового органа на следующий день после истечения установленного законом срока для представления. В связи с этим именно этот день является днем обнаружения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. В данном случае момент совершения налогового правонарушения и момент его обнаружения совпадают <10>.
--------------------------------
<10> Подобные выводы изложены, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25 мая 2006 г. N Ф08-1609/2006-915А по делу N А32-16638/2004-19/425; Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 июня 2006 г. N Ф08-2649/2006-1225А по делу N А53-34489/2005-С6-23 и др. // СПС КонсультантПлюс.

Трудно согласиться с указанной позицией по нескольким причинам. Во-первых, в определенных обстоятельствах налоговый орган не может с достаточной степенью уверенности утверждать о наличии у налогоплательщика соответствующей обязанности, например обязанности представить налоговую декларацию в установленный законом срок, в связи с чем одного лишь факта истечения срока, установленного законом для представления налоговой декларации, недостаточно налоговому органу для осуществления процесса применения норм ответственности.
Так, возникновение у налогоплательщиков обязанности представить налоговую декларацию в определенных законом случаях связано с наличием ряда обстоятельств (например, осуществление налогоплательщиком в налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения; превышение суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), влекущее иные сроки представления декларации; иные обстоятельства), о существовании которых налоговый орган может узнать лишь при представлении налогоплательщиком налоговой декларации и проведении ее камеральной проверки либо в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика, если такая обязанность не была исполнена.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 2 сентября 2009 г. N КА-А40/8680-09 по делу N А40-3792/09-143-13 указано, что налоговое законодательство устанавливает обязанность по представлению налогоплательщиками деклараций по акцизам только при условии осуществления ими либо их обособленными подразделениями операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ <11>.
--------------------------------
<11> См.: Постановление ФАС Московского округа от 2 сентября 2009 г. N КА-А40/8680-09 по делу N А40-3792/09-143-13 // СПС КонсультантПлюс.

Во-вторых, налоговая декларация может быть направлена налогоплательщиком в виде почтового отправления с описью вложения, а днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. Таким образом, в случае, если указанная декларация сдана налогоплательщиком оператору почтовой связи в последний день установленного срока, с учетом сроков доставки корреспонденции приходим к выводу, что на следующий день после истечения срока представления налоговой декларации у налогового органа отсутствует реальная возможность установить факт совершения административного правонарушения в виде нарушения срока представления налоговой декларации в установленный срок.
Возбуждение дела об административном правонарушении без полного и всестороннего выяснения факта совершения правонарушения, установления личности правонарушителя, вины и иных обстоятельств, подлежащих выяснению по делу об административном правонарушении, в конечном итоге может привести к тому, что начатое производство по делу будет подлежать прекращению. Вышеизложенные обстоятельства приводят к необоснованным временным и финансовым затратам налоговых органов, связанным с обеспечением процедуры привлечения к административной ответственности лиц без точного установления самого факта совершения административного правонарушения и учета всех его обстоятельств.
В-третьих, процедура возбуждения дела об административном правонарушении, а также гарантии защиты прав лиц, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, строго прописаны в КоАП РФ, четкое следование им со стороны уполномоченных органов является необходимым условием для реализации принципа законности.
В частности, в протоколе об административном правонарушении должны быть указаны сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, однако установить виновное лицо, на которое возложены обязанности по представлению налоговых деклараций, сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, без исследования приказов, должностных инструкций, иных локальных документов организации представляется практически невозможным.
Исследование указанных документов позволяет установить ряд важнейших для дела обстоятельств, к примеру таких, как: смена главного бухгалтера, ответственного за представление указанных сведений; перераспределение ранее возложенных обязанностей; иные обстоятельства, установление которых является необходимым условием для возбуждения дела об административном правонарушении, а также полного и всестороннего исследования обстоятельств его совершения.
Физическому лицу или законному представителю юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, должна быть предоставлена возможность ознакомления с протоколом об административном правонарушении (ч. 4 ст. 28.2 КоАП РФ).
Кроме того, составление протокола в отсутствие лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, возможно в случае неявки данного лица при условии извещения его в установленном порядке. Таким образом, извещение лица в данном случае является изначально необходимым условием для привлечения его к административной ответственности.
С учетом изложенного нарушение положений, направленных на защиту прав лиц, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, может являться основанием для отказа в удовлетворении требования административного органа о привлечении к административной ответственности в силу ч. 2 ст. 206 АПК РФ либо для признания незаконным и отмены оспариваемого решения административного органа (ч. 2 ст. 211 АПК РФ) при условии, если указанные нарушения носят существенный характер и не позволяют или не позволили всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.
Таким образом, днем обнаружения правонарушения в случае, если проверка налогоплательщика с составлением акта по ее результатам не проводилась, является день, когда в налоговый орган представлена декларация с пропуском установленного срока, а не момент, когда нарушение предположительно могло быть обнаружено (день, следующий за последним днем срока для представления соответствующей декларации). Подобные выводы подтверждаются и судебной практикой <12>.
--------------------------------
<12> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 апреля 2004 г. по делу N Ф08-672/2004-271А; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 октября 2005 г. по делу N А33-2810/05-Ф02-5200/05-С1 // СПС КонсультантПлюс.

Ряд судебных органов высказывает мнение, что моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа <13>, так как именно в данный момент налоговый орган узнает о совершенном правонарушении. По мнению судов, в более ранние сроки налоговый орган не может узнать о совершенном правонарушении.
--------------------------------
<13> Подобные выводы изложены, в частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 3 июля 2007 г. по делу N А55-19573/06; Постановлении ФАС Поволжского округа от 18 января 2005 г. по делу N А55-7726/04-44; Постановлении ФАС Московского округа от 8 июля 2005 г., 7 июля 2005 г. N КА-А40/6173-05; Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 июня 2004 г. N А42-10162/03-17; Постановлении ФАС Центрального округа от 24 апреля 2006 г. по делу N А64-10763/05-22; Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2005 г. N Ф04-1277/2005(9407-А70-7); Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 октября 2005 г. по делу N А33-2810/05-Ф02-5200/05-С1 и др. // СПС КонсультантПлюс.

Полагаем, что системный анализ норм НК РФ и сложившейся судебной практики дает основание утверждать, что правонарушение в виде непредставления налоговой декларации носит длящийся характер и может быть как обнаружено в результате действий самого правонарушителя путем представления им налоговой декларации в налоговый орган по истечении установленного срока, так и пресечено налоговыми органами при проведении налоговой проверки.
Право привлечения к ответственности возникает в момент, когда налоговый орган узнал о непредставлении декларации, что возможно как в ходе налоговой проверки, так и при подаче декларации. Таким образом, днем обнаружения правонарушения в случае, если проверка налогоплательщика с составлением акта по ее результатам не проводилась, является день, когда в налоговый орган представлена декларация с пропуском установленного срока. Подобный вывод подтверждается судебной практикой <14>.
--------------------------------
<14> См.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 1 апреля 2004 г. по делу N Ф08-672/2004-271А // СПС КонсультантПлюс.

Нормы НК РФ (в частности, п. 1 и п. 2 ст. 88 НК РФ; абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ; пп. 5 п. 3 ст. 100 НК РФ и др.) подтверждают необходимость исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации в налоговый орган, пусть и с нарушением срока, ввиду чего налоговый орган обязан привлечь правонарушителя к ответственности в установленном законом порядке, и определить размер штрафа с учетом суммы налога, подлежащей уплате на основе представленной декларации.
Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях не содержит определения понятия "длящееся правонарушение". Единственным документом, в котором разъяснено мнение высших судебных органов, является Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (в ред. Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 14 марта 1963 г. N 1).
В соответствии с указанным Постановлением "длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования. Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления, например вмешательства органов власти)" <15>.
--------------------------------
<15> Постановление Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 г. "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" (в ред. Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 14 марта 1963 г. N 1) // СПС КонсультантПлюс.

Правоприменительная практика, так же как и теория, не дает однозначного ответа на вопрос, что является длящимся административным правонарушением и следует ли признавать не исполненную к установленному законом сроку обязанность длящимся административным правонарушением.
Отсутствие законодательного определения понятия "длящееся правонарушение" создает предпосылки для возникновения различных мнений у ученых, разрабатывающих данную проблематику.
Авторы, относящие подобные правонарушения к категории длящихся <16>, обосновывают данный факт тем, что неисполненная обязанность никуда не исчезает и после того, как прошел срок, установленный законом, т.е. установленная законодательством обязанность не прекращается в момент наступления установленного для ее исполнения срока, а лицо продолжает быть обязанным исполнить действия, предписанные законом. На основании изложенного делается вывод, что обязанность продолжает не исполняться и правонарушение протекает во времени, что является характерным признаком для длящихся правонарушений.
--------------------------------
<16> См.: Бахрах Д.Н. Проблемы длящихся правонарушений // Современное право. 2005. N 11. С. 23; Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. N 1. С. 41; Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2004. С. 387.

Так, А. Демин, признавая, например, правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, длящимся, подчеркивает, что "моментом его обнаружения считается день фактической подачи налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа" <17>.
--------------------------------
<17> См.: Демин А. Общий обзор налоговых правонарушений (гл. 16 НК РФ) // Правовое обозрение. 2008. г. Апрель. N 4 (77). http://www.uskra.ru/newspaper.

Авторы, придерживающиеся противоположной точки зрения и не относящие подобные правонарушения к длящимся <18>, указывают, что несовершение лицом определенной обязанности означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Следовательно, основу противоправных деяний, заключающихся в неисполнении обязанности к определенному сроку, составляет именно фактическое неисполнение. Таким образом, окончено такое деяние тогда, когда истек срок исполнения обязанности. С данного момента и следует исчислять срок давности привлечения к ответственности.
--------------------------------
<18> См.: Шакин В. Критерии длящегося административного правонарушения // http://www.klerk.ru/law/articles/28690; Панкова О.В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ // Журнал российского права. 2004. N 1. С. 59; Крайнев А.Е. Точка отсчета для ответственности: обнаружение или совершение? // Учет, налоги, право. 2003. N 9 // http://www.gazeta-unp.ru/archive/htm.

Так, по мнению В. Шакина, противоправные деяния, заключающиеся в неисполнении обязанности к определенному сроку, не являются длящимися, и срок давности по таким правонарушениям следует исчислять с момента их совершения, когда обязанность не была исполнена к установленному сроку <19>.
--------------------------------
<19> См.: Шакин В. Указ. соч. // http://www.klerk.ru/law/articles/28690.

О.В. Панкова, придерживающаяся аналогичной позиции, подчеркивает, что ни одно из налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, не является длящимся и каждое из них имеет конкретную дату его совершения <20>.
--------------------------------
<20> См.: Панкова О.В. Указ. раб. С. 59.

Принимая во внимание сложившуюся по данной проблеме ситуацию, необходимо установить критерии, позволяющие отграничить категорию длящихся правонарушений от правонарушений, не являющихся таковыми.
1. Во-первых, длящееся правонарушение - это деяние, которое может выражаться в различных формах, как в действии, так и в бездействии. Применительно к административным правонарушениям, заключающимся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к установленному сроку, следует отметить, что объективная сторона большинства указанных правонарушений состоит в бездействии (т.е. поведении, выражающемся в неисполнении обязанности, которую лицо обязано было исполнить в силу указания правовой нормы). Так, объективная сторона правонарушения по ст. 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" КоАП характеризуется в том числе неисполнением обязанностей по представлению в налоговые органы документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
2. Во-вторых, длящееся правонарушение характеризуется непрерывным осуществлением состава в течение длительного периода времени, т.е. длящееся правонарушение продолжается в течение всего времени с начала правонарушения и до его прекращения и связано с тем, что возложенная на лицо обязанность в течение длительного периода не исполняется.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24 марта 2005 г. по делу N А56-22055/04 отмечено, что "...бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением возложенных на лицо обязанностей под угрозой привлечения к ответственности, продолжающееся на следующий и последующие дни по истечении установленного нормативным актом срока, является длящимся правонарушением".
Д.Н. Бахрах выделяет 2 вида таких правонарушений: возникающие с момента совершения деяния (действия, бездействия) события; возникающие по истечении определенного срока. Такой состав имеет место, когда истек установленный срок для правомерного исполнения соответствующей обязанности <21>.
--------------------------------
<21> См.: Бахрах Д.Н. Проблемы длящихся правонарушений // Современное право. 2005. N 11. С. 23.

Таким образом, до истечения срока исполнения установленной обязанности правонарушение фактически не совершается. Правонарушение, независимо от того, является оно длящимся или нет, считается оконченным с момента, когда в деянии усматриваются все признаки состава правонарушения, предусмотренные КоАП РФ. Констатировать окончание формирования состава правонарушения, выражающегося в невыполнении предусмотренной законом обязанности к установленному сроку, можно сразу на следующий день после истечения соответствующего срока для исполнения обязанности.
Пунктом 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснено, что "невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному сроку не является длящимся правонарушением". Вышеуказанные положения легли в основу и судебно-арбитражной практики, сложившейся по данному вопросу <22>.
--------------------------------
<22> См.: Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 сентября 2008 г. N Ф08-5739/2008 по делу N А32-7587/2008-30/149-80АЖ; Постановление ФАС Центрального округа от 30 июня 2009 г. по делу N А62-6791/2008; Постановление ФАС Уральского округа от 9 июня 2009 г. N Ф09-3986/09-С1 по делу N А60-3971/2009-С8 и др. // СПС КонсультантПлюс.

Д.Н. Бахрах отмечает, что указанное положение трудно признать обоснованным, четким, полезным, поскольку: "во-первых, до истечения срока выполнения обязанности деяние вообще не является правонарушением, а во-вторых, на следующий день после истечения срока деяние становится начавшимся длящимся правонарушением и лишь в последующие дни считается длящимся правонарушением" <23>.
--------------------------------
<23> См.: Бахрах Д.Н. Указ. соч. С. 23.

В юридической литературе существует мнение о появлении с момента совершения деликта у правонарушителя двух обязанностей: выполнить соответствующую обязанность (не исполненную ранее в установленном порядке) и понести юридическую ответственность за содеянное <24>. Следовательно, актуальность исполнения данной обязанности для общества сохраняется, что влечет за собой необходимость государственного контроля за исполнением лицом предписания правовой нормы и принятия мер соответствующего реагирования с целью прекращения противоправного состояния. Кроме того, ч. 4 ст. 4.1 КоАП РФ устанавливает, что назначение административного наказания не освобождает лицо от исполнения обязанности, за неисполнение которой административное наказание было назначено. Таким образом, поскольку выявленное правонарушение не устранено и его отрицательные последствия продолжаются до настоящего времени, правонарушение является длящимся <25>.
--------------------------------
<24> См.: Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. N 9. С. 43.
<25> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 1 августа 2003 г. по делу N Ф09-2458/03-АК // СПС КонсультантПлюс.

Например, административное правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ, в виде нарушения срока постановки на учет в налоговом органе. Состав указанного правонарушения имеет место на следующий день после истечения последнего дня срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Указанное правонарушение характеризуется непрерывным осуществлением состава правонарушения в течение длительного периода времени, т.е. лицо, нарушив установленный срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, и далее продолжает осуществлять данное противоправное деяние в течение всего времени до момента его прекращения. Последнее происходит на основании одного из двух юридических фактов: подачи самим нарушителем заявления о постановке на налоговый учет либо пресечения данного правонарушения налоговыми органами. Причем прекращение указанного правонарушения и привлечение правонарушителя к административной ответственности не освобождают его от подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, т.е. от исполнения обязанности, предусмотренной законом, пусть даже с нарушением срока, за неисполнение которой назначено административное наказание.
В-третьих, длящееся правонарушение начинается с момента совершения противоправного действия или противоправного бездействия и прекращается вследствие действий самого лица, направленных к прекращению правонарушения, или вмешательства уполномоченного государственного органа.
Полагаем, что при решении вопроса об отнесении правонарушений к категории длящихся представляется необходимым различать момент юридического окончания правонарушения и момент прекращения противоправного поведения (состояния). Подобный вывод подтверждается и судебной практикой <26>.
--------------------------------
<26> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 сентября 2007 г. по делу N А42-522/2007; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июня 2009 г. по делу N А53-16815/2008-С4-10 и др. // СПС КонсультантПлюс.

Таким образом, правонарушение считается оконченным с момента, когда в деянии усматриваются все признаки состава правонарушения, предусмотренные КоАП РФ. Прекращение же противоправного деяния имеет место либо вследствие действий самого лица, направленных к прекращению правонарушения, либо в результате пресечения правонарушения государством в лице уполномоченных органов.
Следует согласиться с мнением В. Шакина, который подчеркивает, что "для длящегося правонарушения характерно начало его осуществления - с момента, когда лицо нарушило закон, и фактическое окончание его совершения - когда лицо само перестало его совершать или правонарушение было пресечено. При этом на всем протяжении (от начала до окончания) длящееся правонарушение является юридически оконченным, что определяет возможность привлечения лица к ответственности. То есть с момента начала совершения противоправного деяния длящееся правонарушение является юридически оконченным, но деяние продолжает осуществляться дальше, до его фактического прекращения" <27>.
--------------------------------
<27> См.: Шакин В. Указ. раб. // http://www.klerk.ru/law/articles/28690.

Отмеченные аспекты характерны и для административных правонарушений, заключающихся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к установленному сроку.
С учетом изложенного, исходя из комплексного анализа норм Налогового кодекса РФ, полагаем, что применительно к административным правонарушениям в области налогов и сборов, заключающимся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, более последовательной и обоснованной с правовой точки зрения является следующая позиция: день совершения и день обнаружения указанных правонарушений не совпадают.
Днем совершения правонарушения является день, следующий за последним днем срока, установленного законодательством о налогах и сборах для исполнения соответствующей обязанности.
Днем обнаружения правонарушения является день, когда правонарушение прекращено самим правонарушителем в виде исполнения соответствующей обязанности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах, либо пресечено налоговым органом в результате проведения налоговой проверки. Со дня обнаружения правонарушения исчисляются сроки для составления уполномоченным лицом протокола по делу об административном правонарушении.
Возникновение и развитие правоотношения ответственности происходит последовательно, этап за этапом. Правоотношение ответственности возникает с момента совершения правонарушения, получает свою конкретизацию с момента обнаружения правонарушения и реализуется с момента вступления в законную силу правоприменительного акта, констатирующего факт совершения определенным лицом правонарушения.
В случае, когда обязанность в соответствии с законодательством о налогах и сборах должна быть выполнена к определенному сроку, с момента истечения такого срока правонарушение является оконченным, однако противоправное деяние, заключающееся в невыполнении указанной обязанности, продолжает длиться до его прекращения.
Таким образом, одного факта совершения правонарушения недостаточно налоговому органу для осуществления процесса применения норм ответственности за длящиеся правонарушения, поскольку право привлечения к ответственности получает свою конкретизацию в момент обнаружения правонарушения вследствие прекращения правонарушения самим правонарушителем либо пресечения правонарушения налоговыми органами в результате проведения налоговых проверок.
С учетом критериев, позволяющих отнести административные правонарушения к категории длящихся правонарушений, полагаем необходимым сформулировать и закрепить в КоАП РФ понятие "длящегося административного правонарушения".
По мнению автора исследования, "длящимся административным правонарушением" следует признать деяние, предусмотренное Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновное лицо законом под угрозой административного наказания. Длящееся административное правонарушение начинается со дня совершения указанного деяния и заканчивается вследствие действий лица, его совершающего, свидетельствующих о прекращении им продолжения административного правонарушения, или наступления событий, препятствующих дальнейшему совершению административного правонарушения.
Руководствуясь определением понятия "длящееся административное правонарушение", по мнению автора, административные правонарушения в области налогов и сборов, заключающиеся в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, следует считать длящимися административными правонарушениями ввиду их соответствия всем вышеотмеченным критериям длящихся правонарушений.

Библиографический список

1. Бахрах Д.Н. Проблемы длящихся правонарушений // Современное право. 2005. N 11.
2. Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2003.
3. Демин А. Общий обзор налоговых правонарушений (гл. 16 НК РФ) // Правовое обозрение. 2008. Апрель. N 4 (77).
4. Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. N 9.
5. Евсеев А.А. Момент определения начала исчисления срока давности взыскания налоговых санкций за правонарушения с формальным составом // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 3.
6. Крайнев А.Е. Точка отсчета для ответственности: обнаружение или совершение? // Учет, налоги, право. 2003. 11 - 17 марта. N 9.
7. Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2004.
8. Панкова О.В. Административная ответственность за налоговые преступления: проблемы и судебная практика применения КоАП РФ // Журнал российского права. 2004. N 1.
9. Шакин В. Критерии длящегося административного правонарушения // http://www/lawlinks.ru/view_data/php?id=29345.
10. Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. N 1.