"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 34

ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

В статье представлены результаты исследования особенностей формирования учетной политики в зарубежных странах, которые основаны на изучении Международных стандартов финансовой отчетности, общепринятых принципов бухгалтерского учета. Проанализирован опыт формирования учетной политики в США, Великобритании, Германии и Франции.

В настоящее время в связи с переходом российских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) актуальным вопросом является разработка учетной политики, учитывающая правила ведения бухгалтерского учета в коммерческих организациях. Для этих целей необходимо изучить и проанализировать зарубежный опыт формирования учетной политики организаций.
На бухгалтерский учет зарубежных сельскохозяйственных организаций влияют экономические, политические и культурные особенности каждой страны. Международные положения о концепциях бухгалтерского учета представляют собой нормативно-правовые акты, которые определяют задачи, встающие перед системой бухгалтерского учета, и предполагают основные пути их решения.
На наш взгляд, концепция формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций, предусматривающая интересы пользователей информации бухгалтерской отчетности, предполагает реализацию теоретических и методологических аспектов учетной политики и концептуальных решений на разных уровнях учетного процесса.
Однако Н.Н. Макарова считает, что на основании принятия решений при разработке учетной политики от степени свободы выбора применяемых способов учета и профессионального суждения лиц, ответственных за принятие данных решений, зависят достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.
Чтобы лучше понять и систематизировать различия в требованиях к финансовой отчетности, профессор Х. Ширенбек рекомендует для начала рассмотреть подробнее структурные характеристики стран, объединенных общими системами учета (табл. 1).

Таблица 1

Сравнение континентальной и англо-американской
систем учета <*>

Показатель   	Континентальная система    
бухгалтерского учета      	Англо-американская  
система бухгалтерского
учета        	
Структурные характеристики                       	
Культура         	Этатизм                         	Индивидуализм         	
Источники        
финансирования   
предприятий      	Финансирование от "домашнего"   
банка                           	Рынки капитала        	
Система права    	Кодифицированное право          
(code law)                      	Прецедентное право    
(case law)            	
	Стандарты отчетности            
устанавливаются законодательным 
путем                           	Стандарты отчетности  
разрабатываются       
профессиональными     
бухгалтерскими        
организациями         	
Система          
налогообложения  	Тесная взаимосвязь торгового    
и налогового права, принцип     
налоговой целесообразности      	Торговое и налоговое  
право отделены друг   
от друга              	
Функции финансовой отчетности                      	
Информационная:  			
- адресаты       	Правообладатели (stakeholders)  	Акционеры             
(shareholders)        	
- принципы       	Информационная функция          
ограничена принципом            
осмотрительности и налоговой    
целесообразности                	Точное и              
беспристрастное       
представление данных  
отчетности (true and  
fair view)            	
- раскрытие      
информации       	Характерна низкая степень       
раскрытия информации            	Характерна высокая    
степень раскрытия     
информации            	
- учетная        
политика         	Множество законов, регулирующих 
выбор методики составления      
баланса и оценки его статей     	Отказ от              
ограничивающих выбор  
учетной политики      
законов               	
Определение      
размера          
распределяемой   
прибыли          	Прибыль к распределению         
устанавливается на основе       
консервативных (занижаемых)     
оценок:                         
- принцип осмотрительности;     
- ограничение размера           
дивидендных выплат;             
- поддержание скрытых резервов  
на высоком уровне               	Прибыль к             
распределению         
определяется на       
основе публикуемой    
информации о          
финансовом состоянии  
предприятия:          
- true and fair view; 
- отсутствие          
ограничений на размер 
выплат;               
- скрытые резервы     
невелики              	
Страны с         
системами        
бухгалтерского   
учета, для       
которых          
характерны       
объединяющие их  
принципы         	Бельгия, Германия, Франция,     
Италия, Португалия, Швейцария,  
Япония                          	Великобритания,       
Ирландия, Канада,     
США, Австралия,       
Новая Зеландия,       
Сингапур              	

--------------------------------
<*> Ширенбек Х. Экономика предприятия: Учеб. для вузов [Текст] / Х. Ширенбек. 15-е изд. / Пер. с нем. под общ. ред. И.П. Бойко, С.В. Валдайцева, К. Рихтера. СПб.: Питер, 2005. С. 618 - 619.

На формирование англо-американской культуры оказали влияние идеи индивидуализма. Ее характерной чертой является ничем не ограниченная свобода слова для всех индивидов. В основе континентальной культуры утвердился институт государства, что подразумевает ограничение свободы слова, т.е. свобода слова не должна угрожать правовому государству.
Таким образом, сформированная учетная политика определяет порядок функционирования учетной системы исходя из реальных условий хозяйствования и принципов системы бухгалтерского учета и налогообложения.
Роберт Энтони и Джеймс Рис описывают следующие концепции, которые широко признаны и применяются на практике бухгалтерами в Северной Америке (рис. 1).

Концепции бухгалтерского учета по Р. Энтони и Дж. Рису <*>

┌─────────────────────────────┐ ┌─────────────────────────────────────────┐
│Концепция денежного измерения│ │    Концепция действующего предприятия   │
│      В финансовом учете     │ │   Бухгалтерский учет предполагает, что  │
│   регистрируется только та  │ │      экономическая единица является     │
│  информация, которая может  │ │    действующим предприятием, т.е. она   │
│ быть представлена в денежном│ │     и в дальнейшем будет продолжать     │
│          выражении          │ │ функционировать в течение неопределенно │
└─────────────────────────────┘ │             долгого периода             │
                                └─────────────────────────────────────────┘
┌─────────────────────────┐                    ┌──────────────────────────┐
│ Концепция обособленного │                    │Концепция учетного периода│
│       предприятия       │                    │    Бухгалтерский учет    │
│ Счета для хозяйственных │                    │   измеряет деятельность  │
│      единиц ведутся     │                    │ предприятия за конкретный│
│  обособленно от счетов  │                    │    промежуток времени,   │
│   связанных с ними лиц  │                    │    называемый учетным    │
└─────────────────────────┘                    │         периодом         │
┌─────────────────────────┐ ┌────────────────┐ └──────────────────────────┘
│     Концепция учета     │ │                │ ┌──────────────────────────┐
│       по стоимости      │ │                │ │  Концепция консерватизма │
│  Актив обычно вносится  │ │                │ │  (осторожности в оценке) │
│    в учетные регистры   │ │    Концепции   │ │ Для признания увеличения │
│   по оплаченной за его  │ │ бухгалтерского │ │ нераспределенной прибыли │
│ приобретение цене, т.е. │ │      учета     │ │   предприятия (доходов)  │
│    по первоначальной    │ │                │ │  необходимы более веские │
│    стоимости, которая   │ │                │ │  доказательства, чем для │
│   является основой для  │ │                │ │   признания уменьшения   │
│ всего последующего учета│ └────────────────┘ │ нераспределенной прибыли │
│      данного актива     │                    │         (доходов)        │
└─────────────────────────┘                    └──────────────────────────┘
┌─────────────────────────┐                    ┌──────────────────────────┐
│ Концепция двойственности│                    │   Концепция реализации   │
│  учета (двойной записи) │                    │  Указывает сумму дохода, │
│Для каждой операции сумма│                    │    которая должна быть   │
│     по дебету должна    │                    │признана от данной продажи│
│     равняться сумме     │                    └──────────────────────────┘
│        по кредиту       │                    ┌──────────────────────────┐
└─────────────────────────┘┌──────────────────┐│         Концепция        │
                           │     Концепция    ││    последовательности    │
┌─────────────────────────┐│  существенности  ││  Выбрав однажды какой-то │
│ Концепция увязки доходов││Устанавливает, что││     один метод учета,    │
│       с расходами       ││  незначительные  ││    предприятие должно    │
│Если реализация услуг или││   события могут  ││ использовать его для всех│
│  товаров влияет как на  ││ не приниматься во││    последующих событий   │
│доходы, так и на расходы,││ внимание, но вся ││ похожего характера, пока │
│  то воздействие на них  ││ важная информация││    не возникнут веские   │
│   должно быть признано  ││    должна быть   ││   причины для изменения  │
│ в одном учетном периоде ││     раскрыта     ││       этого метода       │
└─────────────────────────┘└──────────────────┘└──────────────────────────┘

Рис. 1

--------------------------------
<*> Составлено автором на основе: [21, с. 24 - 51].

Все вышеперечисленные концепции бухгалтерского учета легли в основу системы Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), которая известна как Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ).
Процедуры составления бухгалтерской отчетности и учетная практика в зарубежных странах развивались на протяжении многих веков, поэтому существует множество концепций учета, на которых основан бухгалтерский учет в разных странах. В табл. 2 рассмотрим основные принципы бухгалтерского учета за рубежом.

Таблица 2

Основные принципы бухгалтерского учета
в зарубежных странах <**>

Страна    	Принципы бухгалтерского учета              	
США           	Концепция экономической единицы учета, концепция          
продолжающейся деятельности, концепция денежной оценки,   
концепция периодичности, принцип стоимости, принцип       
объективного доказательства, принцип регистрации дохода,  
принцип соответствия, принцип существенности, принцип     
полного раскрытия всех операций, принцип постоянства,     
принцип осмотрительности                                  	
Великобритания	Допущение непрерывности деятельности, принцип начисления, 
принцип последовательности, принцип осторожности          	
Франция       	Принцип осмотрительности, принцип соответствия, принцип   
последовательности                                        	
Германия      	Требование полноты, требование правильности содержания,   
требование временных разграничений, ясность, наглядность, 
возможность контроля, правильность формы, хронологический 
порядок записей                                           	
Испания       	Разумная осторожность, функциональность, документирование,
первоначальная стоимость, начисление, сопоставимость,     
отсутствие взаимопогашения, неизменность методов учета,   
материальность                                            	
Китай         	Принцип преемственности в бухгалтерском учете, принцип    
своевременности, принцип объективности, принцип учета     
по стоимости, принцип соответствия, принцип               
документальности                                          	
Италия        	Принципы учета требуют, чтобы бухгалтерский учет был      
правдивым и верным, точным и ясным                        	

--------------------------------
<**> Составлено автором на основе: [1, с. 190 - 191; 2, с. 20 - 21; 4, с. 19, 26].

Таким образом, целесообразно отметить, что на содержание бухгалтерского учета как системы влияют: правовое регулирование, финансовая и налоговая система, общая экономическая ситуация в стране, влияние других стран и другие факторы.
Важной частью учетных принципов являются качественные характеристики информации, поэтому нами рекомендуется перед началом разработки учетной политики изучить качественные характеристики, которые определят ее структуру и содержание.
Отсутствие согласия в вопросах об учетных принципах, выделяемых в концептуальных основах, разработанных в различных странах, подтверждается их разнородностью (табл. 3).

Таблица 3

Сравнение качественных характеристик, упоминаемых
в различных концептуальных основах <*> [10, с. 197]

Качественные   
характеристики  
информации    	Американский
институт  
присяжных 
бухгалтеров
(AICPA),  
1973 г.  	
Совет    
по стандартам
бухгалтерского
учета (FASB),
1980 г.   	Комитет   
по управлению
бухгалтерскими
стандартами 
(ASSC),   
1975 г.   	
Канцелярия
Ее    
Величества
(HMSO), 
1977 г. 	Канадский 
институт 
присяжных 
бухгалтеров
(CICA),  
1980 г.  	
Управление по
бухгалтерскому
учету Канады 
(ASAC),   
1987 г.   	Австралийский  
фонд научно-  
исследовательских
работ по вопросам
бухгалтерского 
учета (AARF),  
1988 г.     	Комитет по  
международным
стандартам  
бухгалтерского
учета (IASC),
1988 г.   	Общество 
бухгалтеров
Новой   
Зеландии 
(NZSA),  
1994 г.  	
Релевантность     	*     	*      	*      		*     	*      	*        	*      	*     	
Существенность    
(значимость)      	*     	*      			*     	*      	*        	*      		
Надежность        	*     	*      	*      		*     	*      	*        	*      	*     	
Непредвзятость/   
нейтральность     	*     	*      			*     	*      			*     	
Сравнимость/      
последовательность	*     	*      	*      			*      	*        	*      	*     	
Понятность        	*     	*      	*      			*      	*        		*     	
Приоритет         
содержания        
над формой        	*     									
Полезность для    
принятия решений  		*      				*      				
Затраты/прибыль   		*      			*     			*      		
Прогнозная        
ценность          		*      				*      			*     	
Обратная связь    		*      				*      			*     	
Своевременность   		*      	*      	*    		*      	*        	*      	*     	
Проверяемость     		*      				*      			*     	
Репрезентативная  
достоверность     		*      				*      			*     	
Полнота           			*      		*     	*      				
Объективность     			*      		*     	*      				
Точность          				*    						

--------------------------------
<*> Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета [Текст] / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера: Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1999. С. 197.

Общепризнанными качественными характеристиками, упоминаемыми в разных концептуальных основах, являются: релевантность; существенность (значимость); надежность; сравнимость/последовательность; понятность; своевременность.
Для сравнительного анализа качественных характеристик в концептуальных основах МСФО, американских и английских концептуальных основах лучше использовать табличный формат, составленный О.В. Соловьевой (табл. 4).

Таблица 4

Сравнение качественных характеристик информации финансовой
отчетности в соответствии с международными, американскими
и английскими концептуальными основами <*>

Качественная   
характеристика  	МСФО      	ГААП США    	ГААП      
Великобритания 	
Полезность         	Выделяется не как
характеристика, 
а как цель   	Да       	Выделяется не как
характеристика, 
а как цель   	
Понятность         	Да       	Да       	Да       	
Уместность:        	Да       	Да       	Да       	
- ценность для     
составления        
прогнозов          	Да       	Да       	Да       	
- ценность для     
оценки результатов 	Да       	Да       	Да       	
- существенность   	Да       	Выделяется как ограничение    	
- своевременность  	Выделяется как 
ограничение   	Да       	Рассматривается 
в ограничениях 	
Надежность:        	Да       	Да       	Да       	
- справедливое     
(правдивое)        
представление      	Да       	Да       	Да       	
- нейтральность    	Да       	Да       	Да       	
- преобладание     
сущности над формой	Да       	Не выделяется, 
но характерно  
для практики  	Не выделяется, но
подразумевается 	
- осмотрительность 	Да       		Да       	
- полнота          	Да       		Да       	
- отсутствие       
существенных ошибок	Не выделяется, но подразумевается 	Да       	
- возможность      
проверки           	Не выделяется, но
подразумевается 	Да       	Не выделяется, но
подразумевается 	
Сравнимость:       	Да       	Да       	Да       	
- постоянство      	Не выделяется, но
подразумевается 	Да       	Да       	
- раскрытие        	Не выделяется, но подразумевается 	Да       	
Соотношение затрат 
и выгод            	Выделяется как ограничение    	Не выделяется, 
но используется 
на практике   	
Соотношение        
качественных       
характеристик      	Выделяется как 
ограничение   	Не выделяется, но
подразумевается 	Выделяется как 
ограничение   	

--------------------------------
<*> Соловьева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности [Текст] / О.В. Соловьева. М.: Эксмо, 2010. С. 160 - 161.

Таблица 4 позволяет выявить существенные различия качественных характеристик, которые касаются трактовки существенности, своевременности (включаются в уместность или выделяются как ограничение); выделения возможности проверки, выделения ограничения, связанного с соотношением качественных характеристик (выделяются или не выделяются).
Как справедливо считают Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл, кроме качественных характеристик информации существуют общепринятые допущения, используемые при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, которые облегчают интерпретацию информации (рис. 2).

Качественные характеристики бухгалтерской информации
и общепринятые допущения <*>

                        ┌───────────────────────────┐
                        │        Понятность         │
                        │Лицам, принимающим решения,│
                        │    должна быть понятна    │
                        │  бухгалтерская информация │   ┌─────────────────┐
                        └───────────────────────────┘   │    Допущения,   │
┌────────────────────┐                │                 │    помогающие   │
│     Полезность     │               \│/                │интерпретировать:│
│  Бухгалтеры должны │     ┌──────────────────────┐     │- сравнимость и  │
│    предоставлять   │     │ Финансовая отчетность│     │постоянство      │
│информацию, полезную├────>│для общего пользования│<────┤методов;         │
│при принятии решений│     └──────────────────────┘     │- существенность;│
└────────────────────┘                                  │- консерватизм;  │
                                                        │- полноту        │
                                                        │информирования;  │
                                                        │- эффективность  │
         /│\                                            └─────────────────┘
          ├───────────────────────────────────┐
┌───────────────────────────────┐┌────────────────────────┐
│           Значимость          ││     Достоверность:     │
│Дает возможность предсказывать.││- правдивость и полнота;│
│Позволяет иметь обратную связь.││- проверяемость;        │
│Своевременна                   ││- нейтральность         │
└───────────────────────────────┘└────────────────────────┘

Рис. 2

--------------------------------
<*> Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета [Текст] / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 117.

Бухгалтерская информация, получаемая пользователем, зависит от того, как правильно применялись бухгалтерские принципы при подготовке бухгалтерской отчетности. Таким образом, информация в бухгалтерской отчетности должна быть понятной, полезной и соответствовать общепринятым допущениям. Чтобы бухгалтерская информация была полезной, она должна быть значимой и достоверной.
Профессора Я.В. Соколов и Ф.Ф. Бутынец <1> утверждают, что "эффективность ведения бухгалтерского учета характеризуется возможностью получения полной, точной, достоверной и оперативной информации о состоянии предприятия и происходящих изменениях". Это возможно только при условии ознакомления с учетными принципами. Эти принципы в большинстве зарубежных стран находят отражение в примечаниях к бухгалтерской отчетности в виде раскрытия учетной политики.
--------------------------------
<1> Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебник [Текст] / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая и Д.А. Панков; отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. М.: Велби; Проспект, 2005. С. 203.

Как справедливо отмечают Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда <2>, учетная политика является основой бухгалтерских стандартов, рекомендаций, толкований, правил и положений, используемых компаниями при составлении финансовой отчетности. Учетная политика фирмы включает "методы применения администрацией тех принципов, которые при заданных обстоятельствах обеспечивают истинное представление о финансовом состоянии, изменениях финансового положения и результатах деятельности хозяйствующей единицы".
--------------------------------
<2> Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета [Текст] / Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бреда: Пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 153.

Хенин ван Грюнинг <3> считает, что учетная политика - это специфические принципы, основы, обычаи, правила и инструкции, применяемые компанией при подготовке и представлении финансовой отчетности.
--------------------------------
<3> Грюнинг Х. ван. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство [Текст] / Грюнинг Х. ван. 3-е изд., обновл. и перераб. / Всемирный банк. М.: Весь Мир, 2006. С. 50.

По мнению Сэмюэла Си Уивера и Джея Фред Вестона <4>, компания поясняет свою учетную политику, что, как правило, подразумевает обсуждение политики управления запасами, политики в области начисления износа и амортизации; подробное описание дополнительных расходов, например расходов на рекламу и продвижение товара на рынок и расходов на НИОКР, а также другие вопросы бухгалтерского учета, такие как режим иностранной валюты и финансовые инструменты.
--------------------------------
<4> Сэмюэл Си Уивер. Финансы и бухгалтерский учет для нефинансовых менеджеров [Текст] / Сэмюэл Си Уивер, Джей Фред Вестон: Пер. с англ. М.: HIPPO PUBLISHING LTD, 2006. С. 47.

Системы бухгалтерского учета в организациях сильно различаются в разных странах. В табл. 5 рассмотрим различия принципов учета в зарубежных странах.

Таблица 5

Различия принципов учета в зарубежных странах <*>

Событие     
или трансакция  	Альтернативные подходы                	
Переоценка активов	Разрешена (Австралия, Гонконг, Индия, Великобритания).
Разрешена при определенных обстоятельствах (Франция,  
Италия, Швеция). Не разрешена (Канада, Германия,      
Япония, США)                                          	
Отчет об          
источниках и      
использовании     
средств           	Сообщает об источниках и использовании средств (США,  
Великобритания, Израиль, Корея). Сообщает об          
источниках и использовании оборотных средств (Мексика,
Швеция, Сингапур). Не представляется (Франция,        
Германия, Нидерланды, Швейцария)                      	
Учет воздействия  
инфляции          	Требуется (Аргентина, Бразилия, Израиль, Мексика).    
Допускается в примечаниях (Великобритания, Австралия, 
Нидерланды, США). Не требуется (Канада, Индонезия,    
Япония, Германия, Корея)                              	
Нематериальные    
активы            	Начисляют и списывают на счет собственного капитала   
(Италия, Сингапур, Южная Африка, Великобритания).     
Начисляют и списывают через отчет о доходах и расходах
(Австралия, Канада, Франция, США)                     	
Расходы на        
исследования и    
разработки        	Расходы (США, Германия, Мексика). Капитализация       
(Аргентина, Корея, Норвегия, Нидерланды). Раздельная  
капитализация расходов на исследования и на разработки
(Великобритания, Канада, Дания, Израиль, Нигерия).    
Не выделяются (Китай, Ирландия)                       	
Отраслевые и      
географические    
разрезы           	Сбыт, прибыли и активы в отраслевом и географическом  
разрезе (Канада, Великобритания, Израиль, Италия,     
Сингапур). Сбыт в отраслевом и географическом разрезе 
(Франция, Германия, Бельгия, Нидерланды). Сбыт и      
прибыль в отраслевом разрезе (Корея). Не выделяется   
(Индия, Индонезия, Норвегия, Швейцария)               	
Неэксплуатационная
аренда            	Подлежит капитализации (Бельгия, Гонконг, Израиль,    
США). Капитализация возможна или допускается при очень
определенных обстоятельствах (Дания, Швеция, Франция, 
Япония). Относится на издержки (Индия, Италия)        	
Прочие выплаты    
пенсионерам       	Прибавляются к начисленным расходам (Индонезия,       
Нигерия, Великобритания, США). Выплачиваются наличными
(Австралия, Германия, Гонконг, Япония)                	
Пенсионные схемы  	Признаются непрофинансированные обязательства (США,   
Мексика). Непрофинансированные обязательства          
игнорируются (Канада, Германия, Нидерланды,           
Великобритания). Не установлено (Гонконг, Новая       
Зеландия, Бельгия)                                    	

--------------------------------
<*> Лефтвич Ричард. Международные правила учета [Электронный ресурс] / Ричард Лефтвич. http://pro-u4ot.info/index.php?section=browse&CatlD=52&ArtlD=688.

Эти различия зависят от несовпадения правовых систем, роли государства на рынках капитала и других рынках, традиций и культуры каждой страны, а также объясняются тем, что в каждой стране выбор правил учета регулируется.
Необходимо отметить, что при формировании учетной политики организации нельзя ограничиваться рамками нормативно-правовых актов, так как они не могут предусмотреть все тонкости каждой хозяйственной ситуации, которые возникают на предприятии. Поэтому исходя из особенностей своей деятельности каждая организация выбирает свои элементы учетной политики, обеспечивающие надлежащую организацию бухгалтерского учета и составление достоверной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем достижение указанных целей предполагает обязательное соблюдение каждой организацией допущений, установленных для целей формирования учетной политики.
В украинском стандарте П (С) БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности", казахском стандарте СБУ 30 "Представление финансовой отчетности", белорусском стандарте - Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", МСФО и ГААП сформулированы принципы-допущения, которые представлены в табл. 6.

Таблица 6

Сопоставление принципов-допущений, регламентированных
стандартами стран СНГ и бухгалтерских сообществ <*>

N 
п/п	Интерпретации         
принципов-допущений      	Беларусь	Казахстан	Украина	МСФО	ГААП	
1 	Обособленность учета активов    
и обязательств организации от   
активов и обязательств других   
юридических и физических лиц    	+   					
	Имущественная обособленность    		+    		+ 		
	Автономность предприятия        			+   			
	Обособленность (автономность)   
предприятия                     					+ 	
2 	Непрерывность деятельности      
организации                     	+   	+    	+   	+ 		
	Действующее предприятие         					+ 	
3 	Последовательность применения   
учетной политики                	+   			+ 	+ 	
	Учетная политика                		+    				
4 	Временная определенность фактов 
хозяйственной деятельности      	+   					
	Принцип начисления              		+    				
	Начисления и соответствия       
доходов и расходов              			+   			
	Метод начисления                				+ 		
	Принцип реализации              					+ 	

--------------------------------
<*> Предеус Н.В. Методологические аспекты использования принципов бухгалтерского учета субъектами инвестиционно-строительной деятельности [Электронный ресурс] / Н.В. Предеус // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2010. N 4 (24). N гос. рег. статьи 0421000034. Режим доступа к журн.: http://uecs.mcnip.ru.

Сопоставление принципов-допущений к учетной политике позволяет нам отметить, что некоторые принципы имеют внешнее сходство, но внутри они противоречивы. Кроме того, трактовка сущности принципов-допущений, регламентированных разными стандартами, определяет возникновение неодинаковых методологических подходов.
Одной из особенностей зарубежной практики учета является то, что в крупных компаниях готовятся два варианта учетной политики. Первая, которая составляется в начале года, выступает формальной и отображает учетные принципы, отработанные в данной компании в прошедшем году, с предвиденными изменениями и уточнениями в следующем году. Вторая составляется в конце отчетного года перед составлением отчетности <5> [14, с. 206 - 207]. На рис. 3 приводятся существенные вопросы, раскрываемые в учетной политике США, Великобритании, Германии и Франции.
--------------------------------
<5> Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебник [Текст] / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая и Д.А. Панков; отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. М.: Велби; Проспект, 2005. С. 206 - 207.

Существенные вопросы, раскрываемые в учетной политике США,
Великобритании, Германии и Франции <*>

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                  Существенные вопросы учетной политики                  │
└────────┬─────────────────┬──────────────────┬──────────────────┬────────┘
        \│/               \│/                \│/                \│/
┌────────┴───────┐┌────────┴────────┐┌────────┴────────┐┌────────┴────────┐
│       США      ││  Великобритания ││     Германия    ││     Франция     │
└───────┬┬───────┘└───────┬┬────────┘└───────┬┬────────┘└───────┬┬────────┘
       ─┘└─              ─┘└─               ─┘└─               ─┘└─
       \  /              \  /               \  /               \  /
        \/                \/                 \/                 \/
┌────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐
│    Принципы    ││    Начисление   ││   Соответствие  ││Основные средства│
│  консолидации  ││   амортизации   ││    отчетности   │└─────────────────┘
└────────────────┘└─────────────────┘│  коммерческому  │┌─────────────────┐
┌────────────────┐┌─────────────────┐│ законодательству││   Арендованные  │
│    Средства,   ││Валютные операции│└─────────────────┘│      активы     │
│  приравненные  │└─────────────────┘┌─────────────────┐└─────────────────┘
│   к денежным   │┌─────────────────┐│   Консолидация  │┌─────────────────┐
└────────────────┘│     Гудвилл     ││    отчетности   ││     Гудвилл     │
┌────────────────┐└─────────────────┘└─────────────────┘└─────────────────┘
│   Начисление   │┌─────────────────┐┌─────────────────┐┌─────────────────┐
│   амортизации  ││      Аренда     ││     Принципы    ││  Нематериальные │
└────────────────┘└─────────────────┘│   консолидации  ││      активы     │
┌────────────────┐┌─────────────────┐└─────────────────┘└─────────────────┘
│ Оценка товарно-││    Пенсионные   │┌─────────────────┐┌─────────────────┐
│  материальных  ││     затраты     ││     Пересчет    ││     Участие     │
│     запасов    │└─────────────────┘│   иностранной   ││   в компаниях   │
└────────────────┘┌─────────────────┐│      валюты     │└─────────────────┘
┌────────────────┐│Дочерние компании│└─────────────────┘┌─────────────────┐
│ Учет патентов, │└─────────────────┘┌─────────────────┐│   Материальные  │
│ торговых марок │┌─────────────────┐│  Нематериальные ││      запасы     │
│    и гудвилл   ││    Затраты на   ││      активы     │└─────────────────┘
└────────────────┘│    научные и    │└─────────────────┘┌─────────────────┐
┌────────────────┐│ конструкторские │┌─────────────────┐│      Налоги     │
│     Прибыль    ││    разработки   ││   Имущество и   │└─────────────────┘
│    в расчете   │└─────────────────┘│ сданные в аренду│┌─────────────────┐
│    на акцию    │┌─────────────────┐│основные средства││     Операции    │
└────────────────┘│  Оценка запасов │└─────────────────┘│  в иностранной  │
┌────────────────┐└─────────────────┘┌─────────────────┐│      валюте     │
│   Пенсионные   │┌─────────────────┐│       Доли      │└─────────────────┘
│    программы   ││ Налогообложение ││  в объединенных │┌─────────────────┐
└────────────────┘└─────────────────┘│и ассоциированных││     Капитал     │
┌────────────────┐                   │    компаниях    │└─────────────────┘
│    Налоги на   │                   └─────────────────┘┌─────────────────┐
│     прибыль    │                   ┌─────────────────┐│     Резервы     │
└────────────────┘                   │   Долгосрочные  │└─────────────────┘
┌────────────────┐                   │ и краткосрочные │┌─────────────────┐
│   Расходы на   │                   │  ценные бумаги  ││  Обязательства  │
│     выплату    │                   └─────────────────┘└─────────────────┘
│    процентов   │                   ┌─────────────────┐
└────────────────┘                   │ Предоставленные │
┌────────────────┐                   │     кредиты     │
│Признание дохода│                   └─────────────────┘
│ по долгосрочным│                   ┌─────────────────┐
│   контрактам   │                   │      Запасы     │
└────────────────┘                   └─────────────────┘
                                     ┌─────────────────┐
                                     │   Дебиторская   │
                                     │  задолженность  │
                                     └─────────────────┘
                                     ┌─────────────────┐
                                     │    Затраты на   │
                                     │    пенсионное   │
                                     │   обеспечение   │
                                     └─────────────────┘
                                     ┌─────────────────┐
                                     │   Кредиторская  │
                                     │  задолженность  │
                                     │  по иностранной │
                                     │      валюте     │
                                     └─────────────────┘
                                     ┌─────────────────┐
                                     │    Затраты на   │
                                     │   производство  │
                                     └─────────────────┘

Рис. 3

--------------------------------
<*> Составлено автором на основе [7, с. 55 - 101; 15, с. 207 - 208].

Ряд авторов (В.Г. Гетьман, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.С. Пласкова, В.Т. Чая, Г.В. Чая, О.В. Соловьева, Е.П. Константинова) предполагают, что при формировании учетной политики согласно МСФО необходимо раскрыть как минимум следующие аспекты: признание выручки; признание и амортизация материальных и нематериальных активов; капитализация затрат по займам и других затрат; договоры подряда; инвестиционная собственность; финансовые инструменты и инвестиции; аренда; затраты на НИОКР; запасы; налоги; резервы; затраты на пенсионное обеспечение; пересчет иностранной валюты и хеджирование; определение денежных средств и их эквивалентов; определение хозяйственных и географических сегментов и основа для распределения затрат между сегментами; учет инфляции; правительственные субсидии.
Учетная политика организации должна быть представлена в систематизированном виде и иметь ссылки на статьи отчетности и примечания к ним. Раскрытие учетной политики, по мнению Хенина ван Грюнинга, предполагает:
- описание базиса оценки, используемого при подготовке финансовой отчетности;
- отражение каждого использованного вида учетной политики, даже если он не включен в МСФО;
- представление суждений относительно применяемых учетных политик, которые оказали наиболее значительный эффект на показатели, признанные в финансовой отчетности <6>.
--------------------------------
<6> Грюнинг Х. ван. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство [Текст] / Грюнинг Х. ван. 3-е изд., обновл. и перераб. / Всемирный банк. М.: Весь Мир, 2006. С. 24.

Основным требованием к учетной политике организаций зарубежных стран является ее преемственность из года в год. Исключениями являются случаи изменений учетной политики. Порядок внесения изменений в учетную политику предприятий регламентируется на законодательном уровне. В табл. 7 нами представлено сравнение требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике согласно МСФО и ГААП (США и Великобритании).

Таблица 7

Требования, предъявляемые к учету изменений
в учетной политике согласно МСФО и ГААП

Стандарты  	Изменения в учетной   
политике        	Исправление   
фундаментальных 
ошибок     	Изменения в 
бухгалтерских
оценках   	
Международные 
стандарты     
финансовой    
отчетности    	Применяется основной     
подход - ретроспективное 
отражение изменений и    
альтернативный подход -  
перспективное отражение  
изменений                	Производится     
сравнительный    
пересчет, или    
включается эффект
в отчет о прибыли
и убытках        
текущего года со 
сравнительной    
таблицей в       
примечаниях      	Отражается в  
отчете о      
прибыли и     
убытках в     
текущем       
периоде       	
ГААП США      	В отчет о доходах        
включается эффект от     
изменений в текущем году.
Приводятся сравнительная 
таблица и сравнительный  
пересчет отчетности и    
показателя "Прибыль      
на акцию"                	Производится     
сравнительный    
пересчет         
отчетности       	Отражается в  
отчете о      
прибыли и     
убытках в     
текущем       
периоде       	
ГААП          
Великобритании	Применяется              
ретроспективный подход.  
Производится             
сравнительный пересчет   
отчетности и показателя  
"Прибыль на акцию" с     
вновь заявленным доходом 
за предшествующий год    	Производится     
сравнительный    
пересчет         
отчетности       	Отражается в  
отчете о      
прибыли и     
убытках в     
текущем       
периоде       	

На наш взгляд, все сравниваемые стандарты в вопросе требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике, едины. Все рассмотренные стандарты допускают изменения, вносимые в учетную политику организаций, и единым является ретроспективный подход.
Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда отмечают, что "все изменения учетной политики должны иметь экономические последствия". В табл. 8 представлены экономические последствия для различных групп пользователей.

Таблица 8

Экономические последствия изменений учетной политики
по Э.С. Хендриксену и М.Ф. Ван Бреде <*>

Пользователь	Экономическое последствие                 	
Инвесторы и  
кредиторы    	Финансовые решения. Расходы на сбор и анализ финансовой    
информации.                                                
Расходы на составление и затем, возможно, корректировку    
договоров, основанных на учетных данных                    	
Фирмы        	Расходы на публикацию финансовых отчетов.                  
Изменения рыночных цен на акции фирмы в связи с получением 
новой информации                                           	
Управление   	Поведение аппарата управления                              	
Государство  	Распределение ресурсов                                     	
Прочие       	Политический курс регулирующих комиссий.                   
Общественное признание фирм                                	

--------------------------------
<*> Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета [Текст] / Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бреда: Пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 160 - 161.

Экономические последствия от изменения учетной политики организаций могут возникнуть не сразу, а их значение может оказывать влияние в течение продолжительного периода.
Таким образом, при формировании учетной политики при переходе на международные стандарты необходимо, с одной стороны, изучить опыт разработки учетной политики в зарубежных странах, а с другой - учитывать следующие факторы, влияющие на данный процесс: правовое регулирование, финансовую и налоговую систему, влияние других стран, особенности деятельности организаций.

Список литературы

1. Бабаева З.Ш. Бухгалтерский учет в зарубежных странах [Текст] / З.Ш. Бабаева. Ростов н/Д: Феникс, 2007. 256 с.
2. Блэк Дж. Введение в бухгалтерский и управленческий учет [Текст] / Джофф Блэк: пер. с англ. Т.В. Сажневой. М.: Весь Мир; ИНФРА-М, 2009. 424 с.
3. Вахрушина М.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие [Текст] / М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.С. Пласкова; под ред. М.А. Вахрушиной. М.: Вузовский учебник, 2008. 320 с.
4. Галузина С.М. Международный учет и аудит [Текст] / С.М. Галузина, Т.Ф. Пупшис. СПб.: Питер, 2006. 272 с.
5. Гетьман В.Г. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник [Текст] / Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2009. 656 с.
6. Грюнинг Х. ван. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство [Текст] / Грюнинг Х. ван. 3-е изд., обновл. и перераб. // Всемирный банк. М.: Весь Мир, 2006. 344 с.
7. Гуляев Н.С. Основные модели бухгалтерского учета и анализа в зарубежных странах: Учеб. пособие [Текст] / Н.С. Гуляев, Л.Н. Ветрова. М.: КНОРУС, 2004. 114 с.
8. Константинова Е.П. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие [Текст] / Е.П. Константинова. М.: Дашков и К, 2009. 288 с.
9. Лефтвич Ричард. Международные правила учета [Электронный ресурс] / Ричард Лефтвич. http://pro-u4ot.info/index.php?section=browse&CatlD=52&ArtlD=688.
10. Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета [Текст] / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера: Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1999. 663 с.
11. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета [Текст] / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2004. 496 с.
12. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие [Текст] / В.Ф. Палий. М.: РИОР, 2007. 304 с.
13. Предеус Н.В. Методологические аспекты использования принципов бухгалтерского учета субъектами инвестиционно-строительной деятельности [Электронный ресурс] / Н.В. Предеус // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2010. N 4 (24). N гос. рег. статьи 0421000034. Режим доступа к журн.: http://uecs.mcnip.ru.
14. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: Учебник [Текст] / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, Л.Л. Горецкая и Д.А. Панков; отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. М.: Велби; Проспект, 2005. 664 с.
15. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности: Учебник [Текст] / О.В. Соловьева. М.: ИНФРА-М, 2004. 332 с.
16. Соловьева О.В. Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности [Текст] / О.В. Соловьева. М.: Эксмо, 2010. 288 с. (Полный курс MBA).
17. Сэмюэл Си Уивер. Финансы и бухгалтерский учет для нефинансовых менеджеров [Текст] / Сэмюэл Си Уивер, Джей Фред Вестон: Пер. с англ. М.: HIPPO PUBLISHING LTD, 2006. 432 с.
18. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета [Текст] / Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бреда: Пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
19. Чая В.Т. Международные стандарты финансовой отчетности: International Accounting Standards. International Financial Reporting Standards: Учебник [Текст] / В.Т. Чая, Г.В. Чая; под общ. ред. В.Т. Чая и Н.А. Боноевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: КНОРУС, 2010. 304 с.
20. Ширенбек Х. Экономика предприятия: Учеб. для вузов [Текст] / Х. Ширенбек. 15-е изд. / Пер. с нем. под общ. ред. И.П. Бойко, С.В. Валдайцева, К. Рихтера. СПб.: Питер, 2005. 848 с.
21. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры [Текст] / Р. Энтони, Дж. Рис: Пер. с англ., под ред. и с предисл. А.М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.

А.И.Осипова
Ассистент
кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита
Донской государственный
аграрный университет
Подписано в печать
05.09.2011