Название документа
Статья: Оценка налоговой нагрузки производственного предприятия
(Бородина А.С.)
("Налоги и налогообложение", 2011, N 9)
Информация о публикации
Бородина А.С. Оценка налоговой нагрузки производственного предприятия // Налоги и налогообложение. 2011. N 9. С. 5 - 14.
Текст документа

"Налоги и налогообложение", 2011, N 9

ОЦЕНКА НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ПРЕДПРИЯТИЯ

Налоговая нагрузка предприятия - это совокупность показателей (показатель), характеризующих влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия <1>.
--------------------------------
<1> Бородина А.С. Налоговая нагрузка предприятия: сущность, функции, факторы и показатели // Налоги и налогообложение. 2011. N 6. С. 5 - 15.

В современной экономической литературе большое внимание уделено методикам определения налоговой нагрузки, однако до сих пор недостаточно исследованным остается вопрос оценки налоговой нагрузки предприятий.
Под оценкой налоговой нагрузки предприятия следует понимать значимость налоговой нагрузки, определяемую финансовым (налоговым) менеджером для целей налогового менеджмента. Поскольку налоговая нагрузка - это совокупность взаимодополняющих абсолютных и относительных показателей, то должна проводиться оценка и тех и других <2>.
--------------------------------
<2> Бородина А.С. Налоговая нагрузка производственного предприятия: методика определения // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2010. N 2. С. 189 - 194.

Оценке налоговой нагрузки предприятий посвящено немного работ, что обусловлено отсутствием прозрачной эмпирической базы в связи со следующими причинами:
- предоставляемые Федеральной службой государственной статистики данные, необходимые для оценки налоговой нагрузки производственного предприятия, не отвечают требованиям актуальности и детализации (например, последний сборник "Промышленность России" был опубликован в 2008 г.);
- предоставляемые Федеральной службой государственной статистики данные стали доступны для исследования лишь с недавнего времени;
- данные, предоставляемые предприятиями, часто недостоверны, т.к. информация, необходимая для изучения, является коммерческой тайной.
Оценка налоговой нагрузки предприятия включает количественную и качественную оценку. Количественная оценка заключается в расчете показателей и сопоставлении их с доверительными интервалами, а также выявлении отклонений. Качественная оценка характеризует состав и структуру абсолютной налоговой нагрузки, т.е. долю каждого налога или платежа налогового характера в абсолютной налоговой нагрузке, а также наличие закономерностей в структурных изменениях и динамике налоговой нагрузки.
В оценке налоговой нагрузки предприятия выделяются четыре подхода:
- сопоставление двух показателей налоговой нагрузки предприятия, рассчитанных на основе различных базовых показателей (Игнатов А.В. <3>, Теслюк Б.А. <4>, Вылкова Е.С. <5>);
- определение допустимых границ для показателя налоговой нагрузки предприятия <6>;
- сопоставление показателей налоговой нагрузки и налогового потенциала предприятия <7>;
- эмпирические исследования уровня налоговой нагрузки предприятий <8>.
--------------------------------
<3> Игнатов А.В. Применение методик налогового планирования: фатальная неизбежность как следствие несправедливости налогообложения // Налоги и налогообложение. 2005. N 2. С. 26 - 28.
<4> Теслюк Б.А. Оценка налогового бремени предприятия // Управленческий учет. 2004. N 3. С. 21 - 29.
<5> Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2004. С. 491 - 496.
<6> Гофтман А.П. Новые тенденции в налоговом планировании // Научные труды Вольного экономического общества России. М., 2006. Т. 76. С. 115 - 118.
<7> Дрожжина И.А. Методика определения налоговой нагрузки с учетом налогового потенциала экономического субъекта // Финансы. 2009. N 6. С. 33 - 38.
<8> Оценка налоговой нагрузки // Налоговое планирование [сайт]. URL: http://www.pnalog.ru/material/ocenka-nalogovoi-nagruzki (дата обращения: 10.06.2011).

Применение методик, основанных на отдельных подходах к оценке, представляется малоинформативным. Для получения достоверного и объективного результата следует применять комплексный подход к оценке налоговой нагрузки производственного предприятия.
При оценке налоговой нагрузки предприятия выделяется оценка:
- распределения абсолютной налоговой нагрузки между источниками ее уплаты;
- структуры абсолютной налоговой нагрузки;
- соответствия начисленной абсолютной налоговой нагрузки показателям налогового потенциала, фискальной нагрузки и уплаченной абсолютной налоговой нагрузке;
- динамики налоговой нагрузки;
- соответствия относительной налоговой нагрузки отраслевой налоговой нагрузке;
- влияния показателей деятельности предприятия на относительные показатели налоговой нагрузки;
- влияния налоговых рисков на относительные показали налоговой нагрузки предприятия;
- соответствия относительных показателей налоговой нагрузки оптимальным средним показателям налоговой нагрузки производственного предприятия.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о необходимости применения к оценке налоговой нагрузки производственного предприятия комплексного подхода. Комплексный подход позволяет получить не только информацию о соответствии/несоответствии фактических показателей налоговой нагрузки заданным критериальным значениям, но и определить причины данных соответствий/несоответствий, потенциал налоговой оптимизации и направления оптимизации, а также позволит использовать полученные результаты оценки для целей налогового менеджмента (рис. 1).

Схема комплексного подхода к оценке налоговой нагрузки
предприятия

┌───────┐   ┌─────────────────────────────┐                     ┌─────────┐
│       │ ┌>│  Оценка распределения между ├─┐                   │         │
│       │ │ │      источниками уплаты     │ │                   │         │
│       │ │ └─────────────────────────────┘ │                   │         │
│       │ │ ┌─────────────────────────────┐ │                   │         │
│       │ ├>│       Оценка структуры      ├─┤ ┌─────────────┐   │         │
│       │ │ └─────────────────────────────┘ │ │  Абсолютная │   │         │
│       │ │ ┌─────────────────────────────┐ ├>│  налоговая  │<┐ │         │
│       │ │ │     Оценка соответствия     │ │ │   нагрузка  │ │ │         │
│       │ │ │    показателям налогового   │ │ └─────────────┘ │ │         │
│       │ ├>│    потенциала, фискальной   ├─┤                 │ │         │
│       │ │ │    нагрузки и уплаченной    │ │                 │ │         │
│       │ │ │абсолютной налоговой нагрузке│ │                 │ │         │
│       │ │ └─────────────────────────────┘ │                 │ │         │
│       │ │ ┌─────────────────────────────┬─┘                 │ │         │
│Элемент├>├>│       Оценка динамики       │                   │<┤ Элементы│
│ оценки│ │ └─────────────────────────────┴─┐                 │ │налоговой│
│       │ │ ┌─────────────────────────────┐ │                 │ │ нагрузки│
│       │ ├>│     Оценка соответствия     ├─┤                 │ │         │
│       │ │ │    отраслевым показателям   │ │                 │ │         │
│       │ │ └─────────────────────────────┘ │                 │ │         │
│       │ │ ┌─────────────────────────────┐ │ ┌─────────────┐ │ │         │
│       │ ├>│  Оценка влияния показателей ├─┤ │Относительная│ │ │         │
│       │ │ │   деятельности предприятия  │ ├>│  налоговая  │<┘ │         │
│       │ │ └─────────────────────────────┘ │ │   нагрузка  │   │         │
│       │ │ ┌─────────────────────────────┐ │ └─────────────┘   │         │
│       │ ├>│   Оценка влияния налоговых  ├─┤                   │         │
│       │ │ │            рисков           │ │                   │         │
│       │ │ └─────────────────────────────┘ │                   │         │
│       │ │ ┌─────────────────────────────┐ │                   │         │
│       │ └>│ Оценка соответствия средним ├─┘                   │         │
│       │   │   оптимальным показателям   │                     │         │
└───────┘   └─────────────────────────────┘                     └─────────┘

Рис. 1

Следует разграничивать оценку как результат от оценки как процесса. Процесс оценки - это процедура исследования ценностных характеристик оцениваемого объекта, основанная на общепринятых подходах и методах оценки. Применительно к оценке налоговой нагрузки предприятия данное определение можно интерпретировать следующим образом. Процесс оценки налоговой нагрузки - это процедура, направленная на получение комплексной характеристики налоговой нагрузки.
Оценка должна осуществляться на следующих принципах:
1. Принцип полезности с позиции представлений пользователя (на основе результатов оценки пользователи могли бы принимать управленческие решения).
2. Принцип прозрачности (и методика, и результаты оценки должны быть прозрачны (понятны), логичны и информативны).
3. Принцип комплексного подхода (характеризует оценку как комплексную характеристику, информирующую о фактическом влиянии налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, тенденциях такого влияния, направлениях оптимизации налогообложения и возможностях планирования налоговой нагрузки предприятия).
4. Принцип адресности использования результатов оценки. (Так как оценку проводят сотрудники предприятия, то результаты оценки абсолютной и относительной налоговой нагрузки (общих и частных показателей) должны использоваться для целей налогового менеджмента на предприятии (для внутренних пользователей информации). А результаты расчета общих относительных показателей должны быть доступны для налоговых органов и статистических служб (для внешних пользователей информации).)
Процесс оценки налоговой нагрузки производственного предприятия, в рамках комплексного подхода, должен включать четыре этапа:
1. Сбор и обработка необходимой аналитической и статистической информации. Расчет показателей осуществляется на основе информации: оборотов по счетам за анализируемый период, с учетом сроков уплаты налогов, данных бухгалтерской отчетности, статистических данных отрасли и статистических данных налоговой службы.
2. Определение показателей налоговой нагрузки предприятия на основе методики, рассмотренной в подразделе 2.2, которая включает расчет:
2.1) абсолютных показателей налоговой нагрузки;
2.2) относительных показателей налоговой нагрузки.
3. Собственно оценка налоговой нагрузки предприятия, которая включает оценку:
3.1) структуры абсолютной налоговой нагрузки;
3.2) динамики налоговой нагрузки абсолютных показателей;
3.3) соответствия абсолютной налоговой нагрузки начисленной показателям налогового потенциала и фискальной нагрузки;
3.4) распределения абсолютной налоговой нагрузки между источниками ее уплаты;
3.5) динамики налоговой нагрузки относительных показателей;
3.6) соответствия относительной налоговой нагрузки отраслевой налоговой нагрузке;
3.7) влияния показателей деятельности предприятия на показатели относительной налоговой нагрузки;
3.8) влияния налоговых рисков на относительные показатели налоговой нагрузки предприятия;
3.9) соответствия относительных показателей налоговой нагрузки оптимальным средним показателям налоговой нагрузки производственного предприятия.
4. Подготовка и оформление результатов оценки для пользователей информации об оценке.
Рассмотрим более подробно процесс оценки налоговой нагрузки производственного предприятия.
Оценка структуры абсолютной налоговой нагрузки проводится по видам платежей налогового характера, уплачиваемых организацией в качестве плательщика. Она позволяет определить виды обязательных платежей, доля которых более значительна по сравнению с другими платежами, а следовательно, именно на эти виды платежей налогового характера следует обратить внимание в процессе осуществления налогового менеджмента.
На производственных предприятиях, как правило, в структуре абсолютной налоговой нагрузки предприятия преобладают три вида обязательных платежей:
1) налог на добавленную стоимость;
2) взносы во внебюджетные фонды, взимаемые с фонда оплаты труда;
3) налог на прибыль организации.
Оценка динамики налоговой нагрузки абсолютных показателей позволяет определить темпы роста и прироста показателей абсолютной налоговой нагрузки и использовать результаты оценки для целей налогового планирования и контроля. Результаты полученной оценки особенно важны для целей стратегического налогового планирования, т.к. позволяют прогнозировать динамику налоговой нагрузки с учетом темпов роста и прироста абсолютной налоговой нагрузки.
    Сопоставление   начисленной  абсолютной  налоговой  нагрузки  (АНН )  с
                                                                      Н
уплаченной    (АНН )   позволяет   оценить   возникающую   перед   бюджетом
                  У
задолженность   и  спрогнозировать  возможные  пени  и  штрафы.  На  основе
полученной  в  ходе  такого сопоставления информации могут прогнозироваться
налоговые риски.
Оценка соответствия начисленной абсолютной налоговой нагрузки налоговому потенциалу и фискальной нагрузке позволяет определить не только уровень задолженности перед бюджетом, потенциал оптимизации, но и величину обязательных платежей, носящих нерегулярный характер.
Показатель фискальной нагрузки на предприятие определяется по следующей формуле:

    ФН  = АНН  + РС + ГП + ТП,                                          (1)
      Н      Н

    где ФН  - начисленная фискальная нагрузка на предприятие;
          Н
РС - ресурсные сборы, а именно сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов;
ГП - государственная пошлина;
ТП - таможенная пошлина.
Сравнивая налоговую и фискальную нагрузку, финансовый менеджер может сделать вывод о степени влияния нерегулярных обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет. Обычно эти платежи значительно меньше абсолютной налоговой нагрузки, но если предприятие импортирует сырье и комплектующие из-за рубежа, таможенные пошлины будут оказывать значительное влияние на финансовое состояние предприятия.
Сопоставление налоговой нагрузки предприятия с показателем налогового потенциала позволит оценить эффективность применяемых методов налоговой оптимизации. По опросам экспертов, разница между этими показателями не должна превышать 10 - 15% при условии применения законодательно закрепленных льгот. Если же разница составляет более 15%, это свидетельствует об использовании организацией незаконных методов оптимизации. При этом показатель налогового потенциала определяется как абсолютная налоговая нагрузка, начисленная с учетом максимально предусмотренных законодательством налоговых ставок и без учета налоговых льгот.
Оценка распределения абсолютной налоговой нагрузки, в зависимости от источника ее уплаты, характеризует структуру источников финансирования платежей налогового характера. Выделяют следующие источники уплаты налогов:
- издержки (расходы) предприятия;
- финансовые результаты предприятия;
- прибыль организации;
- цена продукции.
Для предприятий различных видов экономической деятельности структура абсолютной налоговой нагрузки различна. Кроме того, она зависит от эффективности экономической деятельности предприятия.
Особенность производственных предприятий, если они не являются плательщиками акциза и НДПИ, заключается в преобладании налогов, включаемых в цену товара. Доля таких налогов в абсолютной налоговой нагрузке может колебаться в пределах 40 - 70%, что зависит от вида товара, экспортной активности предприятия и прочих факторов.
В период экономического кризиса доля налогов, включаемых в цену товара, значительно увеличилась. Это объясняется двумя причинами.
Во-первых, увеличением дебиторской задолженности, а следовательно, снижением покупательной активности предприятий. Снижение покупательной способности, в свою очередь, приводит к сокращению налоговых вычетов, что завышает значение НДС.
Во-вторых, в период кризисных явлений резко сокращается прибыль предприятий, и, следовательно, доля налога на прибыль в абсолютной налоговой нагрузке сокращается, а доля НДС увеличивается.
Налоговые платежи, включаемые в состав расходов предприятия, во многом зависят от фондоемкости и трудоемкости продукции. Так, высокотехнологичные производства, требующие минимума основных средств и небольшого количества рабочих, будут иметь меньшую долю таких налоговых платежей, чем предприятия с высокой стоимостью основных средств и значительной численностью сотрудников.
Налоги, источником которых является прибыль предприятия, в большей степени зависят от рентабельности продаж. Например, в период экономического кризиса консолидированный бюджет Российской Федерации в 2009 г. получил налога на прибыль организаций на 43,9% меньше, чем в 2008 г. Соответственно, и доля налога на прибыль организаций в абсолютной налоговой нагрузке значительно сократилась в этот период.
Оценка динамики налоговой нагрузки относительных показателей позволяет выявить тенденции и закономерности динамики отдельных показателей. Результаты оценки могут использоваться как для целей налогового планирования, так и для принятия управленческих решений в рамках налогового менеджмента.
Оценка соответствия относительной налоговой нагрузки отраслевой налоговой нагрузке заключается в сопоставлении отдельных относительных показателей налоговой нагрузки конкретного предприятия с показателями налоговой нагрузки отрасли экономики, к которой относится данное предприятие, а именно, вида экономической деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности.
Отметим, что имеющаяся в свободном доступе статистическая информация недостаточна для расчета отраслевых показателей налоговой нагрузки. На ее основе возможно рассчитать лишь показатель налоговой нагрузки на выручку от реализации предприятий, что является малозначимым с точки зрения оценки.
По мнению экспертов, расчетные показатели не должны отличаться от отраслевых показателей налоговой нагрузки более чем на 10%. Это оптимальное отклонение, объясняемое масштабами предприятия, региональными особенностями ведения бизнеса и др. Если расчетные показатели выше отраслевых больше чем на 10%, это значит, что налоговая нагрузка на предприятии завышена и требуются кардинальные меры по ее оптимизации. Если расчетные показатели ниже отраслевых показателей более чем на 10%, следует вывод, что оптимизация налогов на предприятии проводится с высокими рисками и подлежит коррекции. Могут возникать ситуации и когда такое отклонение больше 10%, но оно не будет негативным. Такое отклонение допустимо, если в экономике в целом, экономике отдельного региона или отрасли наблюдаются кризисные явления.
Оценка влияния показателей деятельности предприятия на показатели относительной налоговой нагрузки позволит не только определить возможные связи между налоговой нагрузкой и показателями деятельности предприятия, но и использовать результаты этой оценки для налогового планирования. Такой вид оценки не предполагает частого его использования и проводится с помощью "Пакета анализа" программного комплекса Microsoft Excel, который позволяет провести оценку в максимально короткие сроки и с минимальными трудозатратами.
Оценка влияния показателей деятельности предприятия на показатели относительной налоговой нагрузки проводится на основе регрессионного анализа, который заключается в определении аналитического выражения связи в виде уравнения регрессии. Считаем оптимальным проводить оценку на основе парной (однофакторной) регрессии. Уравнение простой (однофакторной) регрессии характеризует связь между двумя переменными, которая проявляется как некоторая закономерность лишь в целом по совокупности наблюдений. Предлагается использовать линейную регрессию, т.к. ее параметры наиболее точны в экономической интерпретации.
Подобные расчеты в автоматизированном режиме позволяет произвести "Пакет анализа" программного комплекса Microsoft Excel (рис. 2).

Алгоритм регрессионного анализа в Microsoft Excel 2010

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                   Ввод исходных данных в виде таблицы                   │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
                                    \│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                             Вкладка "Данные"                            │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
                                    \│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                                 "Анализ"                                │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
                                    \│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                          Кнопка "Анализ данных"                         │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
                                    \│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                Выбрать в инструментах анализа "Регрессия"               │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
                                    \│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                         Ввод входных интервалов                         │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
                                    \│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                                   "ОК"                                  │
└────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┘
                                    \│/
┌────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┐
│                Оценка результатов регрессионного анализа                │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 2

При проведении регрессионного анализа в качестве результативного признака выступают показатели налоговой нагрузки, а в качестве факторного - показатели деятельности предприятия.
Предлагается использовать следующие показатели деятельности предприятия:
    1.  Рентабельность  основной деятельности (Р  ), которая рассчитывается
по формуле <9>:                                 ОС

    Р   = П  / Р  ,                                                     (2)
     ОС    Ч    Пр

    где П  - чистая прибыль;
         Ч
    Р   - расходы на производство и сбыт продукции.
     Пр
--------------------------------
<9> Гаврилова А.Н., Попов А.А. Финансы организаций (предприятий): Учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2005. С. 86 - 99.

    2. Рентабельность продаж (Р ), которая рассчитывается по формуле:
                               П

    Р  = П  / Вр,                                                       (3)
     П    Ч

где Вр - выручка от реализации.
    3. Рентабельность активов (Р ), которая рассчитывается по формуле:
                                А

    Р  = П  / А,                                                        (4)
     А    Ч

где А - среднегодовая стоимость активов.
4. Фондоотдача (Ф) - показатель, характеризующий эффективность использования основных средств, рассчитывается по формуле:

    Ф = Вр / ОС  ,                                                      (5)
               СР

    где ОС   - среднегодовая стоимость основных средств.
          СР
5. Производительность труда (ПТ), характеризующая эффективность использования трудовых ресурсов, рассчитывается по формуле:

    ПТ = Вр / Р  ,                                                      (6)
               СР

    где Р   - среднесписочная численность работников.
         СР
    6.  Абсолютная  ликвидность (К  ) показывает, какая часть краткосрочных
                                  АЛ
обязательств может быть погашена немедленно:

    К   = ДС / КО,                                                      (7)
     АЛ

где ДС - денежные средства;
КО - краткосрочные обязательства.
Между этими показателями вероятно наличие линейной зависимости, что определяется с помощью регрессионного анализа. Полученные результаты позволят установить степень взаимосвязи налоговой нагрузки и показателей деятельности. При наличии линейной зависимости уравнение регрессии будет показывать, насколько изменится показатель эффективности деятельности предприятия при изменении налоговой нагрузки на единицу.
Кроме того, для целей налогового планирования следует проводить регрессионный анализ, где в качестве результативного признака выступают показатели налоговой нагрузки, а в качестве факторного - показатели, включаемые в знаменатель данных показателей налоговой нагрузки (табл. 1).

Таблица 1. Исходные показатели для регрессионного анализа

N  
п. п.	Относительные показатели налоговой  
нагрузки предприятия (результативный 
признак)               	Показатель, включаемый   
в числитель относительного 
показателя налоговой    
нагрузки (факторный признак)	
Общие показатели налоговой нагрузки                                      	
1. 	Налоговая нагрузка на доход           	Доход                       	
2. 	Налоговая нагрузка на добавленную     
стоимость                             	Добавленная стоимость       	
3. 	Налоговая нагрузка на входящий        
денежный поток от текущей деятельности	Входящий денежный поток     	
4. 	Налоговая нагрузка на активы          
предприятия                           	Активы                      	
5. 	Налоговая нагрузка на чистую прибыль  
предприятия                           	Чистая прибыль              	
6. 	Налоговая нагрузка на рыночную        
стоимость предприятия                 	Рыночная стоимость          
предприятия                 	
Частные показатели                                                       	
7. 	Налоговая нагрузка на выручку от      
основного вида деятельности           	Выручка от реализации       	
8. 	Налоговая нагрузка на чистые активы   	Чистые активы               	
9. 	Налоговая нагрузка на расходы         
предприятия                           	Расходы предприятия         	
10. 	Налоговая нагрузка на расходы по      
оплате труда                          	Расходы на оплату труда     	
11. 	Налоговая нагрузка на имущество       
организации                           	Среднегодовая стоимость     
имущества                   	

Расчеты в автоматизированном режиме производятся с помощью "Пакета анализа" программного комплекса Microsoft Excel. Результаты анализа позволят прогнозировать изменения показателя налоговой нагрузки с изменением факторного признака на единицу.
Недостатком применения парной регрессионной модели для целей оценки налоговой нагрузки является необходимое условие проводить анализ не менее чем на основании 6 - 7 наблюдений, т.е. предприятие должно существовать не менее 6 лет. Следовательно, значительно сокращается круг предприятий, способных применить такой вид оценки на практике.
Оценка влияния налоговых рисков на показатели налоговой нагрузки сводится к расчету величины налоговых рисков и сопоставлению их величины с величиной налоговой нагрузки на выручку от реализации, что позволяет определить качество оптимизации налоговой нагрузки предприятия.
Наиболее распространенным налоговым риском является риск налогового контроля (доначисления сумм налогов, штрафов и пеней) <10>:

    R = Y x P(Y),                                                       (8)

где R - критерий оценки риска;
Y - ожидаемые потери (среднее по зафиксированным случаям негативных последствий);
P(Y) - вероятность потерь.
--------------------------------
<10> Мигунова М.И., Церкунов Т.А. Классификация и оценка рисков налогового контроля // Евразийский международный научно-аналитический журнал. 2006. N 1-2.

Вероятность рисков налогового контроля рассчитывается по формуле:

    P(Y) = n / N,                                                       (9)

где n - число событий с неуспешным исходом;
N - общее число аналогичных событий.
Оценка соответствия относительных показателей налоговой нагрузки нормативным показателям налоговой нагрузки производственного предприятия предполагает сопоставление расчетных показателей налоговой нагрузки с критериями оценки. В качестве критериев оценки предлагается использовать экспертные оценки.
Экспертные оценки по своей сути субъективны в том смысле, что различные специалисты по одному и тому же вопросу могут высказывать несовпадающие суждения. Но поскольку в основе каждого из них лежат вполне определенная информация, накопленный опыт, результаты анализа объективной действительности, то предполагается, что различия между суждениями будут не слишком велики или преодолены путем их взаимной коррекции, произведенной с учетом дополнительных сведений, полученных от других экспертов. Этот вывод представляется вполне обоснованным, т.к. при увеличении количества объективной информации о процессе, как правило, повышается степень правдоподобности выдвигаемых гипотез, происходит их трансформация в научное знание.
Опыт, понимание сущности проблемы, чувство перспективы и интуиция помогают эксперту ориентироваться в ситуации, выдвигать обоснованные суждения в отношении возможности осуществления альтернатив, предполагать более рациональный путь развития процесса. Однако ценность экспертной информации может быть определена только на основе ее всестороннего анализа, сопоставления с другими оценками по рассматриваемой проблеме. В этой связи роль формальных методов не сводится только к получению обобщенных характеристик всей совокупности суждений экспертов - их некоторой средней, дисперсии и т.п.
Для оценки налоговой нагрузки предприятия расчетные показатели налоговой нагрузки должны сопоставляться с экспертными оценками. При подготовке настоящей статьи был проведен опрос, в котором в качестве экспертов выступили 36 сотрудников 28 российских организаций. К экспертам предъявлялись следующие требования:
- наличие высшего экономического образования;
- опыт работы не менее пяти лет, из которых не менее одного года в производственной сфере;
- занимаемая должность: ведущий специалист, главный бухгалтер или финансовый директор.
Результаты экспертной оценки представлены в табл. 2.

Таблица 2. Оптимальные значения показателей налоговой
нагрузки производственного предприятия

N  
п. п.	Наименование показателя               	Доверительный
интервал, % 	
Общие показатели                                                         	
1. 	Налоговая нагрузка на доход предприятия              	0 - 10   	
2. 	Налоговая нагрузка на добавленную стоимость          
предприятия                                          	10 - 30   	
3. 	Налоговая нагрузка на входящий денежный поток        
предприятия                                          	0 - 10   	
4. 	Налоговая нагрузка на активы предприятия             	0 - 30   	
5. 	Налоговая нагрузка на чистую прибыль предприятия     	50 - 200  	
6. 	Налоговая нагрузка на капитализацию (рыночную        
стоимость предприятия)                               	0 - 10   	
Частные показатели                                                       	
7. 	Налоговая нагрузка на выручку от реализации товаров  
собственного производства                            	0 - 15   	
8. 	Налоговая нагрузка на чистые активы предприятия      	40 - 100  	
9. 	Налоговая нагрузка на расходы предприятия            	0 - 20   	
10. 	Налоговая нагрузка на оплату труда работникам        
предприятия                                          	20 - 50   	
11. 	Налоговая нагрузка на имущество (основные средства)  
предприятия                                          	0 - 15   	

Доверительные интервалы представляют собой средние оптимальные значения показателей относительной налоговой нагрузки производственного предприятия в условиях действующего законодательства Российской Федерации. Для многих из них указан достаточно широкий интервал, что объясняется спецификой производства, происхождением имущества предприятия, трудоемкостью производства и экономической ситуацией в отрасли, регионе и стране в целом.
В современной экономической литературе для оценки налоговой нагрузки предприятия предложены оптимальные показателей налоговой нагрузки на выручку организации и на добавленную стоимость, которые находятся в интервале 10 - 25% и 40 - 50% соответственно.
Таким образом, полученные результаты экспертной оценки подтверждают проведенные ранее исследования экономистов. Более того, экспертная оценка несколько ниже, что объясняется двумя причинами:
1) изменениями в налоговом законодательстве;
2) особенностями расчета показателей налоговой нагрузки.
Для наглядности оценки налоговой нагрузки за календарный год предлагается отмечать на графике с отмеченными доверительными интервалами расчетные показатели налоговой нагрузки конкретного предприятия (рис. 3).

Диапазон оптимальных интервалов относительных показателей
налоговой нагрузки производственного предприятия

  % /│\
200 ─┤                       ┌─────┐
     ┤                       │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│     ┌─────┐
100 ─┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
 90 ─┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
 80 ─┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
 70 ─┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
 60 ─┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
     ┤                       │\\\\\│     │\\\\\│
 50 ─┤                       └─────┘     │\\\\\│     ┌─────┐
     ┤                                   │\\\\\│     │\\\\\│
 40 ─┤                                   └─────┘     │\\\\\│
     ┤                                               │\\\\\│
 30 ─┤     ┌─────┐     ┌─────┐                       │\\\\\│
     ┤     │\\\\\│     │\\\\\│                       │\\\\\│
 20 ─┤     │\\\\\│     │\\\\\│                 ┌─────┼─────┘
     ┤     │\\\\\│     │\\\\\│     ┌─────┐     │\\\\\│     ┌─────┐
 10 ─┼─────┼─────┼─────┤\\\\\│     │\\\\\│     │\\\\\│     │\\\\\├─────┐
     ┤\\\\\│     │\\\\\│\\\\\│     │\\\\\│     │\\\\\│     │\\\\\│\\\\\│
    ─┼─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┴──>
    0  НН    НН    НН     НН   НН    НН    НН     НН   НН     НН    НН
         Д     ДС    ДП     А    ЧП    ВР    ЧА     Р    ОТ     И     К

Рис. 3

Результаты оценки налоговой нагрузки производственного предприятия представляют собой комплексную характеристику, включающую следующую информацию:
- о структуре абсолютной налоговой нагрузки и ее качественных изменениях;
- о динамике абсолютных показателей налоговой нагрузки;
- о соответствии абсолютной налоговой нагрузки начисленным показателям налогового потенциала и фискальной нагрузки;
- о распределении абсолютной налоговой нагрузки между источниками ее уплаты;
- о динамике налоговой нагрузки относительных показателей;
- о соответствии относительной налоговой нагрузки отраслевой налоговой нагрузке;
- о влиянии показателей деятельности предприятия на показатели относительной налоговой нагрузки;
- о соответствии относительных показателей налоговой нагрузки оптимальным средним показателям налоговой нагрузки производственного предприятия.
Подготовка и оформление результатов оценки налоговой нагрузки имеют существенные различия в зависимости от пользователей информации об оценке. Внешние пользователи не нуждаются в получении комплексных результатов оценки, им достаточно иметь расчетные значения общих показателей налоговой нагрузки и сопоставить их с отраслевыми и оптимальными рекомендованными значениями. Предполагается, что данную информацию предприятия должны представлять в налоговые и статистические органы подобно налоговой декларации.
Результаты оценки общих относительных показателей целесообразно включать в налоговый паспорт организации. Вероятность введения такого паспорта существенно возросла в последнее время. Информация об оценке налоговой нагрузки предприятия, представленная в налоговом паспорте, могла бы иметь вид, аналогичный представленному в табл. 3.

Таблица 3. Форма раздела налогового паспорта организации,
содержащего информацию о налоговой нагрузке

N  
п. п.	

Наименование показателя   	Расчетное 
значение 
показателя
за 20XX г.,
%     	Значение 
отраслевого
показателя
за 20XX г.,
%     	Доверительный
интервал  
оптимального
значения  
показателя, %	
1. 	Налоговая нагрузка на доход  
предприятия                  				

2. 	Налоговая нагрузка на        
добавленную стоимость        
предприятия                  				

3. 	Налоговая нагрузка на        
входящий денежный поток      
предприятия                  				
4. 	Налоговая нагрузка на активы 
предприятия                  				
5. 	Налоговая нагрузка на чистую 
прибыль предприятия          				

6. 	Налоговая нагрузка на        
капитализацию (рыночную      
стоимость предприятия)       				

Подготовка и оформление результатов оценки налоговой нагрузки для внутренних пользователей информации имеют значительно большее значение, т.к. по ее итогам налоговый менеджер не только определяет степень воздействия налогов на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, но также выявляет узкие места в налогообложении предприятия и определяет направления его оптимизации. На основе оценки налоговой нагрузки предприятия формируется отчет об оценке. Отчет позволяет получить информацию о применяемой методике определения и оценки налоговой нагрузки и применяемых в них терминах, а также о фактических показателях налоговой нагрузки, их оценке и выводах.

Библиографический перечень работ к статье

1. Бородина А.С. Налоговая нагрузка предприятия: сущность, функции, факторы и показатели // Налоги и налогообложение. 2011. N 6.
2. Бородина А.С. Налоговая нагрузка производственного предприятия: методика определения // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2010. N 2.
3. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2004.
4. Гаврилова А.Н., Попов А.А. Финансы организаций (предприятий): Учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2005.
5. Гофтман А.П. Новые тенденции в налоговом планировании // Научные труды Вольного экономического общества России. М., 2006. Т. 76.
6. Дрожжина И.А. Методика определения налоговой нагрузки с учетом налогового потенциала экономического субъекта // Финансы. 2009. N 6.
7. Игнатов А.В. Применение методик налогового планирования: фатальная неизбежность как следствие несправедливости налогообложения // Налоги и налогообложение. 2005. N 2.
8. Мигунова М.И, Церкунов Т.А. Классификация и оценка рисков налогового контроля // Евразийский международный научно-аналитический журнал. 2006. N 1-2 (17-18).
9. Орлова В.М. Современные методики расчета налоговой нагрузки на предприятии // Налоги (газета). 2007. N 31.
10. Теслюк Б.А. Оценка налогового бремени предприятия // Управленческий учет. 2004. N 3.
11. Федосимов Б.А. Оценка налоговой нагрузки предприятий // Налоги (журнал). 2008. N 1.

А.С.Бородина
Аспирант
кафедры финансов и кредита
Воронежского государственного
университета
Подписано в печать
29.09.2011