Название документа
Статья: Налоговое бремя как правовая категория
(Барташевич С.В.)
("Налоги и налогообложение", 2010, N 6)
Информация о публикации
Барташевич С.В. Налоговое бремя как правовая категория // Налоги и налогообложение. 2010. N 6. С. 37 - 44.
Текст документа

"Налоги и налогообложение", 2010, N 6

НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ КАК ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ

Деятельность любого субъекта хозяйствования начиная с момента его создания, будучи связанная с получением тех или иных материальных благ, обусловлена неизменным стремлением к извлечению максимально возможной прибыли. При этом максимизация экономического результата может быть достигнута как путем увеличения доходов, так и путем сокращения расходов, к числу которых, несомненно, относятся и обязательные платежи в бюджет. Налоговое бремя, таким образом, одним из первых, в числе других экономико-правовых факторов, оказывает влияние на организацию и ведение дел участников гражданского оборота. Однако, несмотря на повышенный интерес к вопросам изменения размера и сроков уплаты налоговых платежей, само налоговое бремя хозяйствующих субъектов как правовая категория остается почти не изученным.
На сегодняшний день наукой более полно изучена отнюдь не правовая, а экономическая сторона обременения налогоплательщиков государством. Так, в наиболее общих словах налоговое бремя как экономическая категория определяется как отношение общей суммы налогов и сборов, плательщиками которых выступают хозяйствующие субъекты, к объему валового национального продукта <1>. Однако, несмотря на то, что подобное определение идентифицирует понятие налогового бремени в общегосударственном или региональном масштабе, где вся совокупность экономических агентов выступает как один коллективный плательщик, их главный смысл, как представляется, может быть экстраполирован и на понятие налогового бремени в приложении к отдельному налогоплательщику.
--------------------------------
<1> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 54.

В предельно обобщенном виде все существующие подходы к понятию налогового бремени с экономических позиций можно разделить на две большие группы, одна из которых формируется под воздействием негативного отношения к налоговому бремени, представлений о нем как ингибиторе роста материального благосостояния, а другая - под влиянием позитивного и даже конструктивного отношения к рассматриваемой категории, осознания важности ее регулятивной роли в развитии экономических процессов.
В то же время результаты более предметного сравнительного анализа предлагаемых разными исследователями дефиниций позволяют выделить несколько доминирующих в современной финансовой науке подходов к интерпретации понятия налогового бремени налогоплательщика, а именно:
1. Налоговое бремя как отношение суммы обязательных платежей в бюджет к результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. В частности, совокупное налоговое изъятие может оцениваться в соотношении с выручкой, активами, валютой баланса, себестоимостью товаров, работ, услуг, прибылью. Так, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России понимает налоговую нагрузку как долю совокупного дохода налогоплательщика, которая изымается в бюджет и рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей к объему реализации товаров (работ, услуг). Именно этот подход нашел свое отражение в Постановлении Правительства РФ от 23 июня 2006 г. N 391 <2>.
--------------------------------
<2> Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины: Постановление Правительства РФ от 23 июня 2006 г. N 391 // Рос. газ. - 2006. - 29 июня.

2. Налоговое бремя как детерминант источника покрытия обязательных платежей в бюджет <3>. Не оценивая экономическую целесообразность использования подобного подхода, отметим лишь, что в силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 45 НК РФ понятие налогового бремени применимо только к собственным денежным средствам налогоплательщика. Связь же налогового бремени с источником уплаты налога должна признаваться, но она носит вероятностный характер и не всегда объективно существует по прямому указанию закона, а сам источник налоговых выплат зачастую и вовсе не имеет юридического значения для исполнения обязанности уплатить налог.
--------------------------------
<3> См.: Кадушин А.Н., Михайлова Н.М. Насколько посильно налоговое бремя в России (попытка количественного анализа) // Финансы. 2005. N 7. С. 16; Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы. 1998. N 5. С. 29; Барулин С.В. Теория и история налогообложения: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 311.

3. Налоговое бремя как направление расходования собственных средств налогоплательщика <4>.
--------------------------------
<4> См.: Куликова Т.В. Инструменты планирования налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов: Дис. ...к. э. н. Иваново: Ивановский государственный химико-технологический университет, 2004. С. 76.

4. Налоговое бремя как инструмент управления производственными и иными экономическими процессами. Данный подход проистекает непосредственно из регулятивной функции налога и разделяется преимущественно представителями финансового менеджмента <5>.
--------------------------------
<5> См.: Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент: Учебное пособие. М.: Омега-Л, 2008. С. 48 - 52; Цыгичко А.Р. Нормализация налоговой нагрузки. М.: ИТРК, 2002. С. 5; Майкл М., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента / Пер. с англ. О.И. Медведь. 3 изд. М.: И.Д. Вильямс, 2008. С. 610 - 612.

В отличие от экономической науки, правовая наука не уделяет должного внимания понятию налогового бремени, тогда как бремя обложения налогоплательщика играет не последнюю роль в процессе возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений.
Легальное определение понятия налогового бремени в настоящее время отсутствует, что, впрочем, не препятствует его выработке на основании норм действующего законодательства. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых действующим законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. При этом по смыслу ст. 44 НК РФ возникновение у лица, приобретающего с данного момента статус налогоплательщика, обязанности уплачивать налоги и сборы обусловлено возникновением обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующих налогов и сборов. Такими обстоятельствами являются объекты налогообложения, перечисленные в п. 1 ст. 38 НК РФ и понимаемые с точки зрения теории налогового права как юридические факты, обусловливающие обязанность уплаты налога.
Объекты налогообложения, естественным образом возникающие в процессе осуществляемой налогоплательщиком деятельности, порождают обязанности налогоплательщика уплатить налоги, сумма каждого из которых исчисляется как результат произведения налоговой базы и налоговой ставки, в ряде случаев уменьшенный на налоговые льготы. Налоговое бремя появляется одновременно с обязанностью по уплате налога, объединяя в одно целое все установленные законом и подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет налоги и сборы.
Таким образом, под налоговым бременем следует понимать совокупность налогов и сборов в денежном выражении, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика.
Формирование налогового бремени посредством суммирования вовлекает все без исключения налоги и сборы, вменяемые хозяйствующему субъекту к уплате. Прибыль или убыток хозяйствующего субъекта отражает результат его финансово-хозяйственной деятельности в целом, поэтому каждый налогоплательщик, преследующий цель извлечения прибыли, заинтересован, главным образом, в уменьшении удельного объема налоговых отчислений. Напротив, минимизация суммы отдельного налога, как бы велика она ни была, не оказывающая в совокупности с иными налогами влияние на общий объем не поступивших в бюджет и оставшихся в распоряжении налогоплательщика денежных средств, не представляет никакого экономического интереса. Следовательно, нельзя говорить о налоговом бремени в контексте отдельного налога или нескольких налогов, не исчерпывающих собой круг фискальных обязательств субъекта.
Сущность налогового бремени заключается в совокупном объеме обязанностей налогоплательщика, оцененных в денежном эквиваленте как сумма подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов. Иными словами, налоговое бремя позволяет уяснить совокупный объем фискальных обязанностей налогоплательщика перед государством, с одной стороны, и совокупный объем фискальных требований государства к налогоплательщику, с другой. Так, общая сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, а равно размер искажения общей суммы начисленных налогов и сборов, являются критериями квалификации деяний налогоплательщиков по ст. 199 УК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ соответственно.
В ряде случаев налогоплательщик способен достичь желаемого уровня налогового бремени только посредством использования особенностей правовых норм, регулирующих формально обособленные, но фактически взаимосвязанные отношения по уплате той или иной совокупности налогов. К примеру, снижение выплат по налогу на имущество организаций в результате уменьшения срока полезного использования или стоимости имущества и, как следствие, не признания его основным средством не позволит уменьшить сумму налога на прибыль путем начисления амортизации на это имущество. Принятие в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, вознаграждений, начисленных физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, влечет обязанность налогоплательщика уплатить социальные взносы, имеющие более высокую по сравнению с налогом на прибыль налоговую ставку, что увеличивает совокупное налоговое бремя хозяйствующего субъекта.
Также следует учитывать, что налоговое бремя может объединять в себе налоговые обязательства нескольких организаций, имеющих общего участника или акционера, доходы которого, в свою очередь, напрямую зависят от совокупного дохода или прибыли участников холдинга. При этом использование организаций с различными режимами налогообложения, а значит, не одинаковым уровнем налогового бремени позволяет перераспределять налоговые обязанности в пользу налогоплательщиков с наиболее преференциальным фискальным статусом, уменьшив тем самым совокупный объем подлежащих уплате налогов и сборов. Более того, налоговому бремени, формируемому из налоговых обязанностей группы аффилированных налогоплательщиков, корреспондирует право налогового органа требовать от одного налогоплательщика погашения задолженности по налогам и сборам другого в случаях, оговоренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Таким образом, налоговая практика оперирует понятием налогового бремени исключительно как комплексно-холистической правовой категорией, позволяющей оценить налоговые последствия действий налогоплательщика, зачастую образующих сложный юридический состав. Посредством понятия налогового бремени становится доступным для объективного восприятия совокупный объем требуемого от налогоплательщика исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов перед бюджетом.
Содержание налогового бремени образует налоги и сборы, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика. Налоговое бремя, посредством своего содержания, характеризует состав и размер текущих обязательств налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов и сборов. При этом в состав налогового бремени включаются не только платежи, прямо поименованные в ст. 8 НК РФ, но также взносы в государственные внебюджетные фонды, поскольку последние обладают всеми основными признаками налога, а во-вторых, как видно из недавней практики, они зависели от суммы единого социального налога.
Необходимость элиминирования из содержания налогового бремени любых иных имущественных издержек налогоплательщика, не отвечающих требованиям ст. 8 НК РФ, заложена одним из основных начал российского налогового законодательства, закрепленным п. 5 ст. 3 НК РФ.
Формирующие налоговое бремя хозяйствующего субъекта обязанности по уплате налогов и сборов опосредуются в налоговой практике через сумму подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Однако, несмотря на возможности эквивалентного денежного соизмерения фискальных обязанностей, налоговое бремя не следует отождествлять с суммой налогов, подлежащих уплате в бюджет. Налоговое бремя представлено обязанностью налогоплательщика уплатить налоги и сборы в порядке и на условиях, закрепленных налоговым законодательством. Сумма же подлежащих уплате налогов и сборов определяется количеством денежных средств в национальной валюте. Исходя из этого, можно сказать, что сумма налога характеризует лишь внешнюю сторону феномена налогового бремени, тогда как в налоговой обязанности как правовой форме долженствования в налоговых правоотношениях, мере должного поведения налогоплательщика проявляется сущностная природа рассматриваемого понятия. Данные выводы находят свое подтверждение и в судебной практике. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 г. N 7623/06 подчеркивается, что налоговое бремя образуют именно обязанности по уплате налогов и сборов <6>.
--------------------------------
<6> Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 ноября 2006 г. N 7623/06 по делу N А63-5647/2005-С4, А63-6787/2005-С4 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2007. N 2.

Следует также дифференцировать сумму начисленных, а потому подлежащих уплате налогов и сборов, характеризующих собственно налоговое бремя, и сумму налогов и сборов, фактически уплаченных в бюджет. Тем не менее многие исследователи не видят в этом необходимости, рассматривая бремя налогоплательщика в качестве суммы денежных средств, фактически изъятой из хозяйственного оборота <7>. Допуская подобную интерпретацию налогового бремени, они неосмотрительно лишают его свойств определенности и императивности. Кроме того, не учитывается, что налоговое бремя возникает в момент возникновения фискальной обязанности, а не в момент исполнения. Аналогичная ошибка обнаруживается и в тексте Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ <8>, где в качестве критерия для самостоятельной оценки налогоплательщиком вероятности быть подверженным выездной налоговой проверке указан более низкий размер налоговой нагрузки по сравнению со средним ее уровнем по той или иной отрасли.
--------------------------------
<7> См.: Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. N 11. С. 23; Неляпина Ю.В. Выездные проверки как наиболее эффективная форма налогового контроля // Налоги. 2008. N 41. С. 11.
<8> Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ // Документы и комментарии. 2007. 13 июня.

Еще в период дореволюционного развития отечественной финансово-правовой науки различали субъективное и объективное бремя налогов. При этом объективное бремя налога складывалось из необходимости уплачивать сумму налога, а также из соблюдения формальностей административного характера. Субъективное же означало, что налог может расцениваться как бремя и тогда, когда он не уплачивается в силу сознательного выбора налогоплательщиком определенной модели поведения <9>. Иными словами, налоговое бремя определяется не уплаченными налогами, а лишь теми налогами, которые должны быть уплачены, то есть суммой начисленных платежей. Налоговое бремя детерминировано необходимостью уплатить заранее определенную законом и не зависящую от желания обязанного субъекта сумму налога, тогда как фактически уплаченная сумма денежных средств, являясь результатом волеизъявления налогоплательщика, не оказывает никакого влияния на формирование налогового бремени. Как уже было указано выше, возникновение налоговой обязанности связывается с наличием объекта налогообложения, а не с фактом уплаты налога. Противное означало бы искажение публично-правовой сущности налогового бремени.
--------------------------------
<9> См.: Твердохлебов В.Н. Теория переложения налогов. СПб.: Тип. Шредера, 1914. С. 39.

И в этом смысле следует согласиться с пониманием налогового бремени как той части налоговых обязательств, которая фактически должна быть исполнена организацией и не может быть уменьшена известными легальными способами <10>. Если закон предусматривает налоговые льготы, вычеты или иные изъятия из совокупности налоговых обязанностей, возложенных на налогоплательщика, то по смыслу п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П содержание налогового бремени формируется исходя из той части налогов и сборов, на которую вышеуказанные изъятия не распространяются <11>. Таким образом, налоговое бремя можно представить как идеальный, с точки зрения интересов налогоплательщика, объем совокупного налогового изъятия, тот незыблемый минимум налоговых платежей, законные способы уменьшения которого в данной конкретной ситуации отсутствуют.
--------------------------------
<10> См.: Басалаева Е.В. Как посчитать налоговую нагрузку // Налоги. 2006. N 21; Зябриков В.В. Налоговое планирование как способ согласования интересов фирмы и государства: Дис. ...к. э. н. СПб.: СПбГУ, 1997. С. 23.
<11> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 г. N 9-П // Рос. газ. 2003. 3 июня.

В научной литературе нередко предпринимаются попытки расширительного истолкования содержания налогового бремени, при котором в его состав включаются все расходы лица, вступающего в фискальные отношения с государством и участвующего в них, в том числе штрафные санкции и пени, расходы на оплату банковских услуг по перечислению денежных средств на счета распорядителей и получателей бюджетных средств, а также на формирование и представление отчетности, выполнение иных формальных административных процедур <12>. Подобный подход представляется принципиально неверным. Дело в том, что все названные расходы следует признать издержками или бременем участия в налоговых правоотношениях, которые вне зависимости от принимаемой ими формы имеют второстепенное значение для исполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.
--------------------------------
<12> См.: Кудряшова Е.В. Спор "крупнейших": вопросы особенностей учета крупнейших налогоплательщиков // Налоги. 2006. N 45. С. 8; Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы // Аудиторские ведомости. 2001. N 9. С. 5 - 9; Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование: Учебник. СПб.: Питер, 2004. С. 478.

Издержки, детерминированные участием в налоговых правоотношениях, но не уплатой налогов, связаны с необходимостью постоянной поддержки эффективной деятельности уполномоченных органов государства, обеспечением надлежащего исполнения их требований подконтрольными лицами.
Правовые нормы, регламентирующие вопросы взыскания пеней и штрафов, имеют не фискальные, а скорее воспитательные цели, формирующие поведение налогоплательщиков в духе подчинения закону. Условием привлечения к административной, в том числе налоговой, ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, что следует признать актом волевого поведения обязанного лица. Если налоговое бремя объективно неизбежно и вменяется налогоплательщику независимо от его воли и желания, то уплаты штрафов и пеней вполне можно избежать.
Что же касается банковских расходов, то они производятся в рамках частноправовых отношений, а потому не могут учитываться в составе публично-правовых обязательств.
Таким образом, налоговое бремя необходимо отличать от бремени участия в налоговых правоотношениях, поскольку цель осуществления вышеназванных расходов не связана с финансированием государственной политики и условий существования в государственно-организованном обществе, они лишь направлены на обеспечение нормального хода процесса собирания налогов.
Неоднородность налоговых правоотношений, а именно их двойственная экономико-правовая природа, является причиной дихотомии налогового бремени, представленного обязанностями уплатить налоги и сборы, каждая из которых, в свою очередь, является правовой формой понуждения налогоплательщика к должному поведению. Одновременно, будучи наделенным экономическим содержанием в виде денежного эквивалента фискальных изъятий, налоговое бремя объективируется в налогово-правовых отношениях посредством адекватной такому содержанию формы. Следовательно, налоговое бремя можно представить как экономико-правовую форму существования обязанностей по уплате налогов и сборов.
Как известно, в науке под формой принято понимать внешнее выражение содержания и способ существования материи. Если исходить из того, что налоговое бремя представлено совокупностью налогов и сборов, обязанность уплаты которых в соответствии с законом несет налогоплательщик, то форма существования этих фискальных платежей в наиболее общих чертах отражает внутреннюю и внешнюю организацию системы обязательств налогоплательщика перед бюджетом, благодаря чему всегда можно четко определить, не произошел ли в процессе реализации частных экономических интересов переход грани законности в осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени. Применительно к практической стороне вопроса, под налоговым бременем следует понимать внешне объективированное и основанное на законе выражение отношений долженствования, складывающихся между фискально-управомоченным лицом и конкретным налогоплательщиком.
Формируясь под воздействием фискальной функции налогов, налоговое бремя становится результатом реализации государственной монополии на безусловное, безвозмездное и безвозвратное изъятие имущества из права владения, пользования и распоряжения частных лиц. При этом субстанциональные основания такого изъятия зиждутся в самом факте существования государственно-организованного общества. Таким образом, налоговое бремя воплощает публичный интерес всех членов общества и характеризуется степенью ограничения имущественных прав и интересов лица, признаваемого налогоплательщиком, и, как следствие, его экономического потенциала.
В этой связи некоторые исследователи <13> придерживаются мнения о естественном праве налогоплательщиков защищать свое имущество всеми допустимыми законом способами, однако с подобными суждениями согласиться нельзя. Средства правовой защиты имеют своей целью предотвращение и пресечение противоправных посягательств, а равно восстановление положения, нарушенного такими посягательствами. Налоги и сборы, являясь источником финансирования деятельности государства и муниципальных образований и, как следствие, создавая материальную базу для существования всех других прав и свобод, не могут рассматриваться как явления противоправного характера.
--------------------------------
<13> См.: Мышкин Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: Дис. ...к. ю. н. М.: МГЮА, 2004. С. 45.

Более того, право частной собственности, как видно из его места в системе конституционных прав и свобод, не является абсолютным, а потому не позволяет говорить о себе как о праве, ни при каких условиях не подлежащем ограничению. Очевидно, что тезис о недопустимости ограничения экономических свобод и естественной хозяйственной инициативы налогоплательщика какими-либо законодательными рамками входит в противоречие с необходимостью требования от налогоплательщика соблюдения законности в той части его хозяйственных инициатив, которые непосредственно связаны с налогообложением <14>.
--------------------------------
<14> См.: Юрзинова И.Л. Управление налоговым бременем на уровне субъектов хозяйствования: цели, принципы, подходы // Налоговая политика и практика. 2007. N 5. С. 15.

Получая доходы, прибыль, владея имуществом, налогоплательщик должен осознавать, что одновременно с получением в свое распоряжение определенных материальных благ у него, выражаясь языком гражданского права, возникает кредиторская задолженность перед бюджетом, вследствие чего размер очищенного от налоговых обязательств экономического результата не равен стоимости приобретенных благ. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П <15> особо подчеркнул, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поэтому представления о налоговом бремени как о потенциальном объекте воздействия средств защиты следует признать принципиально неверными и не имеющими под собой правового обоснования.
--------------------------------
<15> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П // Рос. газ. 1996. 26 дек.

Вопрос о соотношении налогового бремени и имущественной самостоятельности налогоплательщика лежит несколько в иной плоскости, а именно в возможности реализации некоторой доли собственной инициативы в приобретении прав и осуществлении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. Если законодательством имплицирован определенный комплекс налоговых преференций, то реализация права на них, несомненно, повлечет изменение объема и (или) состава налоговых обязанностей. Иными словами, в широком смысле налоговое бремя выступает объектом воздействия налоговых правоотношений, складывающихся между предоставившим то или иное право государством и воспользовавшимся таким правом налогоплательщиком. В узком смысле налоговое бремя является объектом воздействия осознанных, волевых, целенаправленных действий налогоплательщика как управомоченного субъекта.
Относительно немногие, по сравнению с кругом императивных предписаний, правомочия налогоплательщика позволяют ему воздействовать правовыми средствами на налоговое бремя, а значит, принимать активное участие в формировании его объема. Названные правомочия возникают по поводу налогового бремени, поскольку интерес в реализации данной меры возможного поведения представлен конечным, минимально ожидаемым объемом налоговых обязанностей. Таким образом, налоговое бремя является объектом субъективных налоговых прав.
В то же время не следует забывать о довлеющем влиянии обязательных платежей на финансовое положение налогоплательщиков. В данном случае налоговое бремя выступает не объектом воздействия, а наоборот - воздействующим объектом, при этом не исключается их параллельное существование. Учитывая противоположность направлений воздействующего эффекта, можно сделать вывод о том, что налоговое бремя характеризуется наличием как прямых, так и обратных связей.
С признанием налогового бремени объектом субъективных налоговых прав связана в том числе возможность правовой оценки поведения фискально-обязанных лиц на предмет ее правомерности или противоправности. Поскольку налоговое бремя выражает собой формально-юридическое обязывание, постольку субъектом оценки подлежит решению вопрос о том, была ли исполнена соответствующая обязанность. Представляется, что именно поэтому в финансово-правовой науке нередки предложения использовать налоговую нагрузку в качестве критерия разграничения легальной и противозаконной деятельности по ее уменьшению <16>. И действительно, с точки зрения механизма правового регулирования, бремя налогоплательщика формируется в результате приложения объективного обязывания к конкретным правоотношениям. В основании же возникновения обязанностей уплаты налогов и сборов, а значит, и налогового бремени лежит сложный юридический состав, образуемый законодательными предписаниями и вытекающими из них конкретными правомерными действиями налогоплательщика, в том числе по реализации субъективных прав.
--------------------------------
<16> См.: Бабанин В.А. Совершенствование механизма налогового планирования в деятельности организаций: Дис. ...к. э. н. М.: Академия бюджета и казначейства, 2004. С. 75.

Таким образом, налоговое бремя может выступать критерием правовой оценки деяний налогоплательщика, осуществляемой посредством сравнения состава и размера фактически исполненных обязанностей с составом и размером обязанностей, вменяемых налогоплательщику действующим законодательством с учетом конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика, имеющих налоговые последствия.
Совокупность вышеизложенных признаков правового характера позволяет с полной уверенностью говорить не только об уже известном экономическом значении налогового бремени, но и его самостоятельном юридическом значении. Кроме того, проведенный теоретико-правовой анализ позволяет представить расширенное определение налогового бремени как правовой категории. Так, под налоговым бременем следует понимать совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода.

Библиографический список к статье

1. Бабанин В.А. Совершенствование механизма налогового планирования в деятельности организаций: Дис. ...к. э. н. М.: Академия бюджета и казначейства, 2004. 157 с.
2. Басалаева Е.В. Как посчитать налоговую нагрузку // Налоги. 2006. N 21. С. 14 - 16.
3. Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. Налоговый менеджмент: Учебное пособие. М.: Омега-Л, 2008. 269 с.
4. Барулин С.В. Теория и история налогообложения: Учебное пособие. М.: Экономистъ, 2006. 319 с.
5. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование: Учебник. СПб.: Питер, 2004. 634 с.
6. Зябриков В.В. Налоговое планирование как способ согласования интересов фирмы и государства: Дис. ...к. э. н. СПб.: СПбГУ, 1997. 205 с.
7. Кадушин А.Н., Михайлова Н.М. Насколько посильно налоговое бремя в России (попытка количественного анализа) // Финансы. 2005. N 7. С. 15 - 21.
8. Кудряшова Е.В. Спор "крупнейших": вопросы особенностей учета крупнейших налогоплательщиков // Налоги. 2006. N 45. С. 7 - 9.
9. Куликова Т.В. Инструменты планирования налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов: Дис. ...к. э. н. Иваново: Ивановский государственный химико-технологический университет, 2004. 188 с.
10. Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы. 1998. N 5. С. 29 - 31.
11. Майкл М., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента / Пер. с англ. О.И. Медведь. 3 изд. М.: И.Д. Вильямс, 2008. 672 с.
12. Мышкин Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой правосубъектности: Дис. ...к. ю. н. М.: МГЮА, 2004. 189 с.
13. Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. 600 с.
14. Неляпина Ю.В. Выездные проверки как наиболее эффективная форма налогового контроля // Налоги. 2008. N 41. С. 11 - 13.
15. Островенко Т.К. Налоговая нагрузка на предприятие: обобщающие и частные показатели системы // Аудиторские ведомости. 2001. N 9. С. 5 - 9.
16. Твердохлебов В.Н. Теория переложения налогов (историко-литературный очерк). СПб.: Тип. Шредера, 1914. 43 с.
17. Цыгичко А.Р. Нормализация налоговой нагрузки. М.: ИТРК, 2002. 108 с.
18. Юрзинова И.Л. Об адаптации хозяйствующего субъекта к существующим условиям налогообложения // Налоговая политика и практика. 2008. N 11. С. 19 - 29.
19. Юрзинова И.Л. Управление налоговым бременем на уровне субъектов хозяйствования: цели, принципы, подходы // Налоговая политика и практика. 2007. N 5. С. 10 - 19.

С.В.Барташевич
Юрист
ООО "Управляющая компания "ВиПиТи"
Подписано в печать
15.06.2010