Название документа
Статья: Методика оценки налоговой нагрузки на труд и капитал
(Ушвицкий Л.И., Маслова Д.В.)
("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2011, N 1)
Информация о публикации
Ушвицкий Л.И., Маслова Д.В. Методика оценки налоговой нагрузки на труд и капитал // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. N 1. С. 53 - 58.
Текст документа

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2011, N 1

МЕТОДИКА ОЦЕНКИ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ТРУД И КАПИТАЛ

Динамично развивающаяся налоговая система России оказывает существенное воздействие на объем финансовых ресурсов налогоплательщиков, хозяйственная деятельность которых осуществляется в условиях высоких рисков и рыночной неопределенности. Необходимость противостоять вызовам, обусловленным внешнеэкономической конъюнктурой, а также количеством и качеством внутренних производственных ресурсов, в ситуации продолжающегося кризиса обостряет проблему формирования налоговых доходов бюджетной системы, что влечет за собой повышение налогового давления на экономику. Замена с 2010 г. единого социального налога (ЕСН) социальными взносами и повышение ставок взносов с 2011 г. увеличат налогообложение бизнеса и домохозяйств, что может вызвать негативные последствия в результате сжатия налоговой базы.
Как известно, источником финансирования экономической деятельности выступает валовой внутренний продукт (ВВП), представляющий собой совокупность добавленных стоимостей, созданных экономикой страны за отдельный период времени. В гипотетических условиях отсутствия налогообложения добавленная стоимость представляет собой сумму вознаграждения факторов производства - труда, земли, капитала и предпринимательской способности бизнеса, объединяющего в едином производственном цикле факторы производства.
До настоящего времени рынок земли и природных ресурсов в нашей стране развит слабо, доход фактора "земля" в основном представлен налогами на природные ресурсы. Основным собственником земли и недр выступает государство, налогообложение фактора "земля" представляет собой модифицированные рентные отношения, поскольку платежи получает собственник ресурсов. В составе дохода фактора "капитал" следует выделять амортизацию - как оценку потребленного основного капитала, предпринимательский доход и процент на финансовый капитал. Однако на практике затруднительно выделить в составе налогооблагаемой прибыли ее составляющие: процент и предпринимательский доход. Принимая во внимание эти обстоятельства, с определенной долей упрощения (абстрагируясь от выделения процента на капитал) добавленную стоимость до налогообложения можно представить суммой дохода труда и капитала в следующем виде:

    Vadd = L + D + R,                                                   (1)

где Vadd - добавленная стоимость;
L - вознаграждение труда;
D - амортизация основного капитала;
R - предпринимательский доход.
Современная налоговая система России опирается на многократное налогообложение различных налоговых баз с целью обеспечения устойчивости бюджетных доходов при колебаниях экономического цикла. В составе налогов с позиции их взаимосвязи с этапами воспроизводственного процесса можно выделить [3. С. 39]:
- налоги на факторы производства (на труд и производственный капитал);
- налоги на доходы факторов производства (заработная плата работников и прибыль бизнеса);
- налоги на рыночные сделки (налог на добавленную стоимость (НДС), акциз).
Рассмотрим, каким образом взимание этих налогов воздействует на доходы труда и капитала в российской экономике. Среди налогов на факторы производства выделим влияние налога на труд (социальных взносов) и налога на производственный капитал. Напомним, что замена с 2010 г. ЕСН страховыми взносами [1] не изменяет существа экономических отношений по формированию финансов системы государственного социального страхования, сохраняющих основные признаки налоговых отношений: императивность платежа и отсутствие встречных обязательств государства для налогоплательщика. В самом деле плательщиком социальных взносов выступает работодатель, а бенефициаром - работник.
При введении налога на труд как фактор производства издержки бизнеса повышаются, что побуждает предпринимателя пересматривать трудовой договор с целью переложения на работника части бремени уплаты налога, определяемой ставкой налога, суммой оплаты труда и эластичностью спроса и предложения на рынке труда. Уменьшенный в результате такого переложения доход работника, официально выплачиваемый бизнесом домохозяйствам как собственникам фактора "труд", и явится в конечном итоге объектом социального налогообложения.
В отличие от налога на труд налог на капитал не может быть переложен на собственника капитала. В самом деле привлечение бизнесом инвестиций обусловлено объемом предлагаемого финансового капитала и ставкой процента, которая зависит от общей экономической ситуации. Объектом же налогообложения служит капитал в его физической форме. Если предприниматель, пытаясь переложить налог на капитал на инвестора, понизит доходность инвестиций по сравнению со средней ставкой процента, инвестор предпочтет банковский вклад, а не вложения в производство.
Базой налога на имущество организации является, как известно, остаточная стоимость внеоборотных активов налогоплательщика, непосредственно зависящая от срока полезного использования объекта и метода начисления амортизации. Налог на капитал, уплачиваемый бизнесом, определяется, таким образом, как функция амортизационных отчислений и ставки налога.
Уплата налогов на факторы производства уменьшает добавленную стоимость, подлежащую дальнейшему распределению между бизнесом, домохозяйствами и государством. Полученные доходы домохозяйств (в основном это трудовые доходы - заработная плата) и прибыль бизнеса подвергаются подоходному налогообложению. Можно показать, что взаимовлияние налоговых баз налогов на факторы производства, налогов на прибыль организаций и доходы физических лиц ведет к тому, что подоходные налоги (налог на прибыль и налог на доходы физических лиц (НДФЛ)) определяются довольно сложными функциональными связями, в которых в качестве независимых факторов выступают не только ставки указанных налогов, но и структура добавленной стоимости налогоплательщика, а также показатели эластичности рынков факторов производства [4. С. 7 - 8].
Взимание косвенных налогов на сделки определяет поведение экономических агентов на рынке продуктов таким же образом, как наличие налогов на факторы производства - поведение хозяйствующих субъектов на рынке факторов производства. Контрагенты стремятся переложить часть налога на другую сторону договора купли-продажи пропорционально эластичности спроса и предложения по цене.
Покупателями на рынке продуктов выступают как бизнес-структуры (рынок средств производства), так и домохозяйства. Движение добавленной стоимости между бизнес-структурами (за исключением организаций, действующих в условиях специальных налоговых режимов) сопровождается передачей "входящего" НДС от одного плательщика к другому. В результате финансовым источником уплаты НДС в бюджет выступает добавленная стоимость, реализованная конечному потребителю, который не имеет возможности "предъявить" к вычету НДС, уплаченный за приобретенную продукцию. Таким потребителем выступают домохозяйства, следовательно, сумма НДС, уплачиваемая последними в составе цены продукта, будет зависеть от величины дохода, направляемого на потребление.
В результате последовательного изучения процесса налогообложения этапов воспроизводственного цикла можно доказать, что доходы бюджета после распределения добавленной стоимости будут определяться как сложная функциональная зависимость, в которой ставки налогов применены не только к собственным объектам налогообложения, но и косвенным образом влияют на объемы других элементов ВВП:

    G = f(L, R, D, альфа, бета, лямбда, гамма, фи, кси, сигма, k),      (2)

где G - налоговые доходы бюджета;
L, R, D - доход труда, прибыль бизнеса и амортизация основного капитала;
альфа, бета, лямбда, гамма, фи - ставки налогов на прибыль, НДФЛ, социальных взносов, налога на имущество организаций и НДС соответственно;
кси - перекрестная эластичность спроса и предложения на рынке труда;
сигма - склонность домохозяйств к потреблению;
k - обобщающий коэффициент, характеризующий качественное состояние основного капитала, рассчитанный как произведение среднего срока полезного использования основных производственных фондов и величины, обратной показателю износа.
Полученная зависимость позволяет оценить налогообложение отдельных компонентов добавленной стоимости. Поскольку темой нашей статьи является исследование тяжести налогообложения труда и капитала, целесообразно в зависимости (2) выделить только эти два компонента. Для решения этой задачи, опираясь на среднестатистическое соотношение амортизации и финансового результата в совокупной добавленной стоимости экономики России, получаем (с учетом вышеуказанных допущений) следующие выражения для совокупной ставки налогообложения труда:

l = [(1 - лямбдакси)(лямбда - альфалямбда + бета) + альфалямбдакси + фисигма] (3)

и совокупной ставки налогообложения капитала:

    c = [альфа + 1,25фисигма + 0,25(1 - альфа)гаммаk].                  (4)

Иными словами, труд как фактор производства обременяется не только собственными налогами (социальными взносами и НДФЛ), но косвенно выступает частичным источником финансирования налога на прибыль и НДС. Аналогично, капитал облагается не только налогом на прибыль, но и в определенных рамках формирует источники НДС и налога на имущество. Следовательно, изменения ставок и способов налогообложения любого компонента добавленной стоимости вызовут изменение в иных компонентах и повлияют на их динамику, что необходимо учитывать при введении налогов или варьировании их элементов.
Задаваясь номинальными значениями соответствующих ставок налогов в период 2002 - 2009 гг. и принимая рыночные характеристики близкими к их средней величине, фиксируемой статистикой в период исследования (кси = 0,5, сигма = 0,7, k = 0,5), получаем:
l = 44%, с = 40%.
Таким образом, опираясь на проведенные построения и расчеты, можно утверждать, что современная налоговая система изымает около 44% трудового дохода и 40% дохода бизнеса в бюджет страны.
Сопоставим полученные результаты с фактическими показателями налогового давления на труд и капитал в российской экономике. Для этого выделим в составе ВВП доходы труда и капитала, в отношении которых расчетным путем были определены представленные выше ставки.
При определении показателей налогового давления следует принять во внимание, что базу налогов образует лишь часть ВВП. Из состава ВВП следует исключить учитываемые статистикой "чистые налоги на производство", а также по определению необлагаемые компоненты - доходы лиц, занятых в теневой экономике, и работников сектора государственного управления. В результате получаем следующие оценки облагаемой части ВВП (табл. 1).

Таблица 1

Структура облагаемого ВВП России, млрд руб.

N 	Показатель    	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2009 г. 
(оценка)	
1 	ВВП в рыночных     
ценах, в том числе 	17 048	21 625	26 903	33 111	41 668	39 100 	
2 	Чистые налоги      	2 873	4 244	5 382	6 200	8 427	6 430 	
3 	Заработная плата   
в теневой экономике	1 995	2 551	3 450	4 240	5 225	6 070 	
4 	Заработная плата   
в секторе          
государственного   
управления         	
768	
920	
1 177	
1 180	
1 250	
1 375 	
5 	ЕСН и социальные   
взносы, уплаченные 
в бюджетную        
систему РФ         	
1 049	
1 239	
1 519	
2 040	
2 080	
2 090 	
6 	Облагаемый ВВП,    
в том числе        	10 363	12 671	15 375	19 451	24 686	23 135 	
7 	Облагаемая         
заработная плата   	4 033	4 764	5 840	8 066	10 998	10 695 	
8 	Валовая прибыль    
экономики, в том   
числе              	
6 330	
7 907	
9 535	
11 385	
13 688	
12 440 	
9 	Прибыль бизнеса    	4 431	5 535	6 675	7 969	9 581	8 708 	

Источник: расчеты авторов по данным Росстата. URL: http://www.gks.ru/wps/portal.

Соотнося показатели облагаемой заработной платы и прибыли бизнеса с величиной соответствующих налоговых поступлений (табл. 2), получаем фактические значения совокупных эффективных ставок налогообложения труда и капитала в российской экономике. Расчеты проведены исходя из предположения о паритетном распределении бремени социальных налогов и взносов между работниками и работодателями (кси = 0,5).

Таблица 2

Налоговые поступления в бюджетную систему, млрд руб.

N 	Показатель    	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2009 г. 
(оценка)	
1 	Всего основных     
налогов,           
в том числе        	
4120 	
5205 	
6177 	
8101 	
8736 	
6858  	
2 	ЕСН и социальные   
взносы             	1167 	1178 	1441 	1980 	2084 	2091  	
3 	Налог на имущество 
организаций        	144 	185 	246 	278 	341 	302  	
4 	Налог на прибыль   	918 	1410 	1779 	2314 	2513 	1265  	
5 	НДФЛ               	575 	707 	930 	1267 	1666 	1665  	
6 	НДС                	1316 	1725 	1781 	2262 	2132 	1535  	

Источник: расчеты авторов по данным ФНС России. URL: http://www.nalog.ru/.

В среднем совокупная эффективная ставка налогов на капитал за шесть лет (2004 - 2009 гг.) составляла 48%, а налогов на труд - 53%. Более высокие фактические показатели обусловлены тем обстоятельством, что в теоретической модели невозможно учесть все действующие факторы и в действительности труд и капитал подвергаются большему налоговому давлению, чем это определено в результате теоретических построений. Как расчетные, так и фактические значения налогового давления показывают, что в современной российской экономике основные факторы производства подвергаются весьма сильному налогообложению: около половины дохода труда и дохода капитала изымается в бюджет государства.
Принимая во внимание, что эмпирические оценки величины налоговой нагрузки, не препятствующей экономическому развитию, составляют не более 1/3 дохода труда и капитала [2], следует признать, что отечественные реалии значительно превышают оптимальные объемы налоговых изъятий. В этих условиях увеличение в 2011 г. налогового давления за счет роста ставки социальных взносов [1], заменивших с 2010 г. ЕСН, нельзя признать целесообразным. По нашим расчетам, это приведет к увеличению совокупной эффективной ставки налогообложения труда до 59%. Очевидно, что изъятие более половины трудового дохода объективно будет побуждать экономических агентов (как работодателей, так и работников) к снижению налоговых обязательств за счет сокращения регистрируемой оплаты труда. В результате не только понизится легитимность хозяйственной деятельности, но и будет достигнут эффект, противоположный заявленной цели повышения ставок социальных взносов: вместо увеличения поступлений уменьшатся доходы государственных внебюджетных социальных фондов. Одновременно понизится и регистрируемая база НДФЛ, уменьшатся доходы региональных бюджетов.
Таким образом, стремление покрыть дефицит бюджета социальных фондов за счет повышения ставок взносов без учета сложных взаимосвязей между базами различных налогов, структурой ВВП и характеристиками спроса и предложения на рынках ресурсов и продуктов может привести к негативным результатам. Понимая важность решения проблемы дефицита социальных фондов, следует признать, что для решения этой задачи необходимо изыскивать иные инструменты, возможно, обращаясь к заимствованиям как на внутреннем, так и на внешнем рынках.

Литература и интернет-источники

1. Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" // Российская газета. 2009. N 137. 28 июля.
2. Балацкий Е.В. Анализ влияния налоговой нагрузки на экономический рост с помощью производственно-институциональных функций // Проблемы прогнозирования. 2003. N 2.
3. Маслова Д.В. Теория и практика налогового регулирования (опыт критического анализа). М.: РГТЭУ, 2009. 243 с.
4. Ушвицкий Л.И., Маслова Д.В. Влияние системы налогообложения России на доходы институциональных секторов: макроэкономический аспект // Финансы и кредит. 2009. N 30(366).
5. Официальный сайт Росстата. URL: http://www.gks.ru/wps/portal/OSI_NS.
6. Официальный сайт ФНС России. URL: http://www.nalog.ru/index.php?topic=nal_statistik.

Л.И.Ушвицкий
Д. э. н.,
профессор
Северо-Кавказского государственного
технического университета

Д.В.Маслова
Д. э. н.,
доцент
Российского государственного
торгово-экономического университета
(филиал в г. Пятигорске)
Подписано в печать
24.12.2010