Особенности исчисления и уплаты НДС в сфере культуры / Малышев B.C., Павлова Г.А., Попеску Н.В.

     Предлагаемый материал представляет собой комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость »Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), утв. приказом МНС России от 20.12.00 № БГ-3-03/447 (с изм. и доп.).
     Налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Следует учитывать, что передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость.
     Объектом налогообложения НДС признается также и передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т. ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
     Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и ввоз товаров на таможенную территорию формируют объект налогообложения НДС. При этом согласно положениям гл. 21 НК РФ возникновение объекта налогообложения не связано с источником финансирования указанных операций.
     Следовательно, работы, выполняемые организациями в рамках государственных контрактов, оплачиваемых за счет бюджетных средств, подлежат налогообложению НДС на общих основаниях.
     В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, получаемых в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС.
     Таким образом, платежи, полученные в рамках заключенных госконтрактов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), включаются у налогоплательщика в налоговую базу в целях исчисления НДС.
     В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения передача на безвозмездной основе объектов основных средств:

• органам государственной власти и управления;
• органам местного самоуправления;
• бюджетным учреждениям;
• государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

     Действующим налоговым законодательством предусмотрен ряд преимуществ для учреждений культуры и искусства при осуществлении ими уставной деятельности. Рассмотрим, реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) каких услуг, работ, товаров на территории РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ.

     Услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов

     От налогообложения НДС освобождаются услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые архивными учреждениями и организациями.
     К архивным учреждениям и организациям относятся юридические лица любой формы собственности и ведомственной принадлежности, создавшие в соответствии с Основами законодательства Российской Федерации от 07.07.93 № 5341-1 «Об архивном фонде Российской Федерации и архивах» государственные или негосударственные архивы из архивных документов или архивных фондов и осуществляющие архивное дело.

     Реализация монет из драгоценных металлов

     Освобождается от налогообложения НДС реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств.
     При этом следует иметь в виду, что в соответствии с Законом РФ от 09.10.92 № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (с изм. и доп.):

• монетами из драгоценных металлов, являющимися валютой РФ, признаются находящиеся в обращении, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену рубли в виде банковских билетов (банкнот) Центрального банка Российской Федерации и монеты;
• монетами из драгоценных металлов, являющимися валютой иностранного государства, являются денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящихся в обращении и являющихся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки.

     Услуги в сфере образования

     Не подлежат налогообложению НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
     Под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.
     При оказании перечисленными выше некоммерческими образовательными организациями услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса освобождение от налога предоставляется вне зависимости от того, на какие цели направлен полученный при этом доход.
     При оказании услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса иными образовательными организациями, в т. ч. созданными в виде обособленных или структурных подразделений организаций, не являющихся некоммерческими, или индивидуальными предпринимателями, освобождение от налога не предоставляется.
     Если некоммерческая организация осуществляет несколько видов деятельности, одним из которых является образовательная, то освобождение от налога услуг в сфере образования по проведению учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, оказанных этой некоммерческой организацией, осуществляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности и при выполнении условий, предусмотренных п. 4 ст. 149 НК РФ, т.е. при ведении раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения. Этот порядок освобождения от налога распространяется на некоммерческие организации, имеющие обособленные или структурные подразделения, созданные для целей проведения образовательного процесса.
     При оказании некоммерческими образовательными организациями услуг по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями – некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без участия органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, уплату налога в бюджет осуществляют данные некоммерческие образовательные организации вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату:

• на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации);
• в бюджет;
• на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

     Если указанные выше договоры аренды заключены при участии органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, то применяется порядок уплаты в бюджет НДС, указанный в п. 3 ст. 161 гл. 21 НК РФ.

     Ремонтно-реставрационные, консервациейные и восстановительные работы

     Освобождаются от налогообложения НДС ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций.
     Исключение составляют:

• археологические и земляные работы в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;
• строительные работы по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений;
• работы по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов;
• деятельность по контролю за качеством проводимых работ.

     Виды работ, подпадающие под освобождение от налогообложения НДС, приведены в разделах I, II, III Примерного перечня видов деятельности, работ на памятниках истории и культуры, утв. приказом Минкультуры России от 02.07.98 № 365.
     В связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.06.02 № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации» (с изм. и доп.), определившего консервацию, ремонт и реставрацию объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) как работы, включающие наряду с производственными научно-исследовательские, изыскательские и проектные работы, значительно расширился перечень работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, подлежащих освобождению от налогообложения НДС в соответствии с подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     Указанное освобождение от налогообложения на основании п. 6 ст. 149 НК РФ и в соответствии с Федеральным законом от 08.08.01 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с изм. и доп.) распространяется на указанные выше работы при наличии у налогоплательщиков лицензии на право осуществления деятельности по реставрации объектов культурного наследия (памятников истории и культуры).

     Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках оказания безвозмездной помощи

     Товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, реализуемые (выполненные, оказанные) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 04.05.99 № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (с изм. и доп.), не подлежат налогообложению. При этом в налоговые органы необходимо представить документы, перечень которых приведен в подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ.

     Услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства

     К названным услугам относятся:

• предоставление напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;
• изготовление копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопирование, репродуцирование, ксерокопирование, микрокопирование
• печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;
• звукозапись театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, изготовление копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;
• доставка читателям и прием у читателей печатной продукции из фондов библиотек;
• составление списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;
• предоставление в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства;
• распространение билетов (реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности);
• реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

     Ранее не относились к учреждениям культуры и искусства, услуги которых освобождены от НДС, библиотеки и музеи, причисляемые к научным учреждениям, а также заповедники, национальные, природные и ландшафтные парки, оказывающие услуги и реализующие билеты, перечисленные в подп. 20 п. 2 ст. 149. С 1 января 2001 г. они также освобождены от налогообложения.
     Под учреждениями культуры и искусства, перечисленными в данном подпункте, понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности.
     При оказании перечисленных выше услуг в сфере культуры и искусства иными организациями, имеющими в качестве обособленных или структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и т. п., освобождение от налога предоставляется при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ, а также кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС ед. Т), введенного с 1 января 2003 г. на основании постановления Госстандарта России от 06.11.01 № 454-ст.
     При оказании этих услуг в сфере культуры и искусства индивидуальными предпринимателями освобождение от НДС не предоставляется.

     Работы (услуги) по производству кинопродукции

     Под кинопродукцией согласно ст. 3 Федерального закона от 22.08.96 № 126-ФЗ «О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации» (с изм. и доп.; далее – Закон № 126-ФЗ) понимается фильм, исходные материалы фильма, кинолетопись, исходные материалы кинолетописи, тираж фильма или часть тиража фильма.
     Организацией кинематографии на основании ст.З и 15 Закона № 126-ФЗ является организация независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, основные виды деятельности которой – производство фильма; производство кинолетописи; тиражирование фильма; прокат фильма; показ фильма; восстановление фильма; техническое обслуживание кинозала; изготовление киноматериалов; изготовление кинооборудования; выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное); образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии; хранение фильма; хранение исходных материалов кинолетописи.
     Порядок освобождения от налогообложения операций, связанных с выполнением (оказанием) работ (услуг) по производству кинопродукции, осуществляемых (оказываемых) организациями кинематографии, а также прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, не изменился, т.е. тот же, что и на 1 января 2001 года.
     Применяя этот порядок, следует учитывать, что от налога освобождаются работы (услуги) по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.
     К работам и услугам по производству кинопродукции, освобождаемым от налога, относятся работы и услуги перечисленных выше организаций кинематографии: по предоставлению напрокат кинооборудования и в аренду павильонов и кинокомплексов; по пошиву костюмов; по строительству декораций; по изготовлению грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов; по обработке пленки; по звуковому оформлению фильма, а также иные работы и услуги организаций кинематографии, включенные в смету на производство кинопродукции.
     При выполнении работ (услуг) по производству такой кинопродукции иными организациями и индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.
     При реализации (уступке, переуступки) прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, от налога освобождаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (в л. ч. организации кинематографии) и индивидуальные предприниматели.

     Реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы

     При взаимодействии учреждений культуры с религиозными организациями (объединениями) необходимо учитывать следующее.
     Религиозным объединением в РФ признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и обладающее соответствующими этой цели признаками: вероисповедание; совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.
     При этом религиозные объединения могут создаваться в форме религиозных групп и религиозных организаций.
     Религиозной организацией признается добровольное объединение граждан РФ, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории РФ, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица.
     Для реализации своих уставных целей и задач религиозные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия (организации) в порядке, устанавливаемом законодательством РФ.
     Реализация (передача для собственных нужд) в рамках религиозной деятельности предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), согласно подп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ только в том случае, если реализуемые предметы религиозного назначения соответствуют перечню, утверждаемому Правительством РФ*.
     Организация и проведение указанными выше организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий также не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ.¹
     При этом реализация подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, признаваемых таковыми согласно ст. 181 НК РФ, не подлежит освобождению от налогообложения НДС.

     

---

¹Постановление Правительства РФ от 31.03.01 № 2251 «Об утверждении Перечня предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставной (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость» (с изм. и доп.).

---

     Реализация изделий народных художественных промыслов

     При реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 18.01.01 № 35 «О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства» (с изм. и доп.), освобождение от НДС предоставляется организациям любой формы собственности и индивидуальным предпринимателям.
     При этом налогом не облагаются услуги по реализации указанных изделий на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров.
     Реализация изделий, признаваемых до 01.01.03 подакцизными ювелирными изделиями в соответствии с подп. б п. 1 ст. 181 НК РФ, не подлежит освобождению от налогообложения.

     Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности

     В соответствии с Федеральным законом от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (с изм. и доп.) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в т. ч. денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
     Не облагается НДС безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности, за исключением подакцизных товаров.
     Передача товаров (работ, услуг) в рамках благотворительной деятельности не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

• договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности;
• копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

     Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

     Оказание адвокатских услуг

     Учреждениям культуры, использующим в своей деятельности адвокатские услуги, следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. услуги адвокатов, а также коллегий адвокатов, адвокатских бюро, адвокатских палат субъектов РФ или Федеральной палаты адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности освобождаются от НДС.
     Освобождение от налогообложения распространяется на услуги, оказание которых членами коллегий адвокатов регламентировано специальными законодательными актами (в частности, Федеральным законом от 31.05.02 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» (с изм. и доп.)).
     Не облагаются налогом услуги членов коллегии адвокатов по оказанию юридической помощи как в юридических консультациях, специально созданных коллегиями адвокатов, так и в других организациях.

     Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР)

     Освобождаются от уплаты НДС научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет средств:

• бюджетов;
• Российского фонда фундаментальных исследований. Российского фонда технологического развития;
• образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций. Кроме того, освобождаются НИОКР, выполняемые:
• учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров, т.е. организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности при соблюдении определенных условий (см. ниже).

     При этом от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители.
     Основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, являются договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ.
     При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований. Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций основанием для освобождения этих работ от НДС является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.
     Под внебюджетными фондами министерств, ведомств, ассоциаций понимаются внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций (зарегистрированные Миннауки России), созданные для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок в порядке, определенном Правительством РФ. Такой порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок утвержден постановлением Правительства РФ от 13.10.99 № 1156 (с изм. и доп.).
     При выполнении НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров от уплаты налога освобождаются как головные организации, являющиеся учреждениями образования и науки, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители, в случае, если они также являются учреждениями образования и науки.
     Под учреждением образования, выполняющим освобожденные от налога НИОКР, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая образовательный процесс на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом РФ от 10.07.92 № 3266-1 «Об образовании» (с изм. и доп.).
     Под учреждением науки, выполняющим освобожденные от налога НИОКР, понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая в соответствии с учредительными документами научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно-технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70% от общего объема выполняемых указанной организацией работ.
     Иные организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие НИОКР на основе хозяйственных договоров, от НДС не освобождаются.
     Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

     Налоговая база

     Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при исчислении налоговой базы выручку от реализации товаров (работ, услуг) определяют исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). При этом форма получения данных доходов – денежная и (или) натуральная, включая оплату ценными бумагами, – не влияет на порядок определения налоговой базы.
     Тем не менее, отдельные поступления денежных средств не учитываются при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
     Рассмотрим такие поступления на примере учреждений культуры.
     1. При заключении учреждениями культуры в качестве одной из сторон договоров комиссии, поручения или агентского договора следует иметь в виду, что при определении налоговой базы не учитываются денежные средства (за исключением вознаграждения), поступившие по указанным договорам в пользу комитента, принципала и (или) доверителя на их расчетный счет или в кассу.
     В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ указанные денежные средства в полном объеме, т. е. с учетом вознаграждения комиссионера, агента или поверенного, учитываются комитентом, принципалом или доверителем при определении налоговой базы.
     2. Денежные средства, поступившие бюджетополучателям – учреждениям культуры – из бюджетов различных уровней в виде целевых средств на финансирование расходов по оплате заказов и выполняемых исполнителями работ (услуг), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
     Такие средства не облагаются налогом на добавленную стоимость только в момент их зачисления на счета организаций – бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ (услуг).
     Работы (оказанные услуги), выполненные исполнителями за счет вышеуказанных средств, подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения) на общих основаниях в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ.
     В случае получения исполнителями от заказчиков – бюджетополучателей – указанных денежных средств как авансовых или иных платежей в счет предстоящего выполнения работ (услуг), такие поступления включаются в налоговую базу на основании положений подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.
     То есть, если само учреждение культуры выступает в роли исполнителя заказа, финансируемого из бюджета соответствующего уровня, то средства, полученные в счет оплаты работ (услуг), предстоящих к выполнению, включаются в налоговую базу на общих основаниях.
     3. Денежные средства, поступившие бюджетополучателям в виде целевых средств из бюджетов различных уровней на финансирование расходов по приобретению товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, также не учитываются при определении налоговой базы.
     Суммы налога, уплаченные при этом бюджетными учреждениями культуры, покрываются за счет источников финансирования вышеназванных расходов, т. е. за счет средств бюджета соответствующего уровня.
     4. Не формируют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней, полученные бюджетополучателями на возвратной основе.
     Однако следует иметь в виду, что в случае приобретения организацией – бюджетополучателем – за счет бюджетных средств, полученных на возвратной основе, товаров (работ, услуг), сумма налога принимается к вычету в общеустановленном порядке.
     Если денежные средства, полученные бюджетным учреждением в виде поступлений из бюджетов различных уровней на возвратной основе, не возвращаются в бюджет, то суммы налога, уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств.
     5. При получении некоммерческими организациями денежных средств в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности и при использовании таких средств по назначению – их не учитывают при исчислении налоговой базы.
     Следует иметь в виду, что полученные денежные средства не должны быть связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
     Данное положение распространяется в том числе и на бюджетные учреждения, поскольку последние согласно ст. 120 ГК РФ являются некоммерческими организациями.
     К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

• осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также денежные средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
• суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
• денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона от 11.08.95 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (с изм. и доп.).

     Учреждениям культуры необходимо иметь в виду, что выручка от реализации некоммерческой организацией имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность, не является целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций.
     При реализации некоммерческой организацией указанного имущества полученная выручка подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
     Если выручка (расходы) получена (произведены) налогоплательщиком в иностранной валюте, то при определении налоговой базы производится пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
     В соответствии с Федеральным законом от 07.07.03 № 117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» (с изм. и доп.) в ст. 164,165 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2004 г. налогообложение операций, ранее подлежащих налогообложению по налоговой ставке 20%, производится по налоговой ставке 18%.

     Налоговые ставки НДС

     Налогообложение реализации товаров (работ, услуг), перечень которых приведен ниже, согласно подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ с 1 января 2002 г. производится по налоговой ставке 10%:

• периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
• книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;
• услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;
• редакционные и издательские работы (услуги), связанные с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;
• услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;
• услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания.

     Необходимо учитывать, что коды видов продукции, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности подлежащих налогообложению по налоговой ставке 10%, определяются Правительством РФ.
     Налоговая ставка 10% применяется при налогообложении реализации на территории РФ зарубежной книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, ввоз которой на таможенную территорию РФ облагается налогом по ставке 10%, за исключением книжной продукции рекламного или эротического характера.
     Выполнение полиграфических работ по договорам с физическими и юридическими лицами, в т. ч. по производству периодических печатных изданий, учебной и научной книжной продукции, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (а также по посреднической деятельности), облагается по налоговой ставке 18%.

     Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю

     Согласно ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг) к оплате соответствующую сумму налога дополнительно к их цене (тарифу).
     В целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающего уплату суммы налога, должен иметь счет-фактуру на эти товары (работы, услуги), оформленный в установленном порядке.
     Учреждениям культуры в своей деятельности часто приходится направлять сотрудников в служебные командировки. Подотчетные лица в период служебной командировки оплачивают услуги гостиниц, относящиеся к расходам на наем жилого помещения, за наличный расчет.
     Основанием для вычета суммы налога, уплаченной по услугам гостиниц, являются бланк строгой отчетности или при его отсутствии счет-фактура и документы (в том числе кассовый чек), подтверждающие фактическую уплату суммы налога, выделенной в них отдельной строкой. Приобретая за наличный расчет проездные документы (билеты) к месту служебной командировки и обратно (если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ), подотчетные лица обязаны помнить, что в проездном документе (билете) должна быть выделена уплаченная сумма налога, включая услуги на пользование в поездах постельными принадлежностями. Только в этом случае организация, направившая работника в служебную командировку, имеет основание для вычета сумм налога.
     Если стоимость комплекта постельного белья, предусмотренная Правилами оказания услуг по перевозке пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных (бытовых) нужд на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.03.99 № 277 (с изм. и доп.), включена в т. ч. в стоимость проезда, оформленного проездным документом (билетом), то в этом случае основанием для вычета суммы налога, уплаченной при приобретении проездного документа (билета), также является выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой сумма налога.
     Согласно Федеральному закону от 29.05.02 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (с изм. и доп.), вступившему в действие с 7 июля 2002 г. обязательным условием для обоснования права на вычет налога является наличие счета-фактуры, документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре по услугам гостиниц, пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа), а также выделение суммы налога в проездном документе (билете).

     Налоговые вычеты по НДС

     Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
     1. Согласно абз. 1 п. 6 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

• подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
• по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;
• при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

     Применяя эти положения, налогоплательщики должны обратить внимание на следующие разъяснения. С 1 января 2001 г. у них подлежат вычету суммы налога, уплаченные ими по строительно-монтажным работам капитального строительства по законченным капитальным строительством объектам производственного назначения, выполненным подрядными организациями.
     При этом следует учитывать особенности, установленные п. 5 ст. 172 НК РФ. Указанные вычеты сумм налога производятся по мере постановки соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) на учете момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, т. е. начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
     Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по оборудованию, требующему монтажа, также подлежат вычету после принятия данного оборудования на учет в качестве основных средств с момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
     Если налогоплательщик приобрел и передал подрядным организациям на давальческих условиях товары для выполнения строительно-монтажных работ, то суммы налога, уплаченные по этим товарам поставщикам, подлежат у налогоплательщика вычету по завершенным капитальным строительством объектам производственного назначения. Указанные вычеты сумм налога также производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), с момента начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
     При приобретении с 1 января 2001 г. не завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте у налогоплательщика подлежат вычету суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта) по завершенным капитальным строительством объектам (основным средствам) также с учетом особенностей, установленных п. 5 ст. 172 НК РФ.
     При реализации не завершенного капитальным строительством объекта, приобретенного с 1 января 2001 г., по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат у налогоплательщика вычету в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта.
     При реализации налогоплательщиком не завершенного капитальным строительством объекта подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации данного объекта в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ:

• суммы налога, уплаченные по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 г.;
• суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 г.

     2. При выполнении налогоплательщиками строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в т. ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, согласно абзацу 2 п. б ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные в установленном п. 1 ст. 166 НК РФ порядке, также принимаются к вычету.
     При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления указанные вычеты сумм налога производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком в установленном ст. 173 НК РФ порядке.
     3. Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы налога, уплаченные по расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций:

• на командировки (расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения);
• представительские расходы.

     При определении перечня услуг, которые могут быть включены в состав расходов на командировки при исчислении суммы налога, подлежащей вычету, необходимо учитывать, что в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ перечисляются расходы, относящиеся к расходам на командировки в целях исчисления налога на прибыль организаций.
     Независимо от того, какие расходы используются в целях исчисления налога на прибыль организаций, вычет по налогу на добавленную стоимость должен применяться только в отношении сумм налога, уплаченного по расходам на оплату проезда к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения.
     При этом вычет применяется только в том случае, если указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль организаций и включены в стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.
     4. К вычету принимаются суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
     Порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен ст. 172 НК РФ.
     При приобретении товаров (работ, услуг), в т. ч. основных средств и нематериальных активов, на территории РФ налогоплательщику предъявляют к оплате суммы налога на добавленную стоимость. Уплаченные налогоплательщиком суммы налога подлежат вычету у него, согласно ст. 172 НК РФ, после принятия указанных товаров (работ, услуг) на учет. Обязательным условием при этом является их оплата и наличие счета-фактуры независимо от принятой налогоплательщиком учетной политики в целях налогообложения.
     Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в т. ч. основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию РФ, подлежат вычету в указанном выше порядке, независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров.

     Малышев B.C., Павлова Г.А., Попеску Н.В.